II FSK 1753/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 336/06 w sprawie ze skargi B. S. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. S. w Ż. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 336/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej przez Bank Spółdzielczy w Ż. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 19 grudnia 2005 r., Nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z 24 października 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: wnioskiem z 27 września 2004 r. Bank Spółdzielczy w Ż. wystąpił do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z prośbą o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami oraz o zwrot nadpłaconego podatku za 2000, 2001 i 2002 w łącznej kwocie 82.695,00 zł. Zdaniem Banku, otrzymane w 1999 r. dopłaty do kredytów preferencyjnych przekazywane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa były w myśl art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) wolne od podatku, co zdaniem strony zostało ostatecznie potwierdzone pismem Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2004 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego decyzją z 24 października 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za w/w okres. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał powyższą decyzję w mocy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Bank Spółdzielczy w Ż. zarzucił naruszenie przepisów art. 14 b § 1 i § 2, art. 14c, art. 21 § 5, art. 75 § 4 i § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,. art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 i art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.), a także art. 12, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w związku z: art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b i pkt 4 w związku z art. 5 pkt 11 i art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 272 - 280 o.p., art. 165 § 1 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. wskazał, że w postępowaniu doszło do rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego – zasady oficjalności i zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem sądu postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w sprawie. W załączonych aktach administracyjnych brak było postanowienia o wszczęciu postępowania. Skutkiem wniosku Banku o stwierdzenie nadpłaty było jedynie postępowanie kontrolne prowadzone w siedzibie podatnika, w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydane przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. Pokreślono, że jako podstawę prawną wskazano w upoważnieniu art. 283 § 1 pkt 1 o.p., a zatem przepis regulujący materię wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego. Konsekwencją przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających winno być stwierdzenie i wypłata nadpłaty, albo też wszczęcie postępowania podatkowego. Zdaniem sądu o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy - postanowienia i doręczenia go stronie, dlatego też doszło do rażącego naruszenie art. 165 § 2 o.p. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 ustawy 2 dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a ) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stanowiło na gruncie przedmiotowej sprawy wystarczającą przesłankę do uznania przez sąd pierwszej instancji iż zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w sytuacji kiedy podatnik złożył wniosek o stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za dany okres, czyli postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek strony, - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że pomimo wniosku podatnika o zwrot nadpłaty organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, - art. 145 §1 pkt 2 w związku z art. 141§ 4 p.p.s.a w związku z art. 165 § 3 i art. 200 o.p. poprzez przyjęcie ,że zaszły przesłanki o których mowa w art. 247 §1 pkt 3 o.p., - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki istotny wpływ miało naruszenie przez organy podatkowe art. 165 § 2 o.p. na wynik sprawy, W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności, w nawiązaniu do zarzutu opisanego w pkt. 1) skargi kasacyjnej, odnieść się należy, co do konsekwencji prawnych złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego i samej istoty postępowania o stwierdzenia nadpłaty. Dopiero wtedy będzie możliwe dokonanie oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (wymiarowego) nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 o. p. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, a w art. 75 o.p. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 79 § 1 o.p. wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkowa, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, str. 350-351; M. Ślirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, str. 271-273). W efekcie więc wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 o.p., którego celem jest, odpowiedz na pytanie czy powstała nadpłata a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Nie można podzielić poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo, gdy wnioskodawca mimo wezwania nie dołączy go do wniosku, albowiem zawęża on prawo zgłoszenia i rozpoznania żądania strony, znajdującego swoje uzasadnienie w przepisie prawa, a ponadto przeczy istocie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, które co do zasady ma charakter skargowy. Ten błąd uzasadnienia pozostaje bez wpływu na treść orzeczenia. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 o.p.). O ile powyższy tryb postępowania nie stanowi w praktyce kontrowersji, to problem powstaje, jak w sprawie niniejszej, gdy w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa. Konsekwencją takiego ustalenia jest nie tylko niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale także konieczność określenia na podstawie art.. 21 § 3 o.p. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r. ( II FSK 1242/06), że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego, to w przypadku stwierdzenia, ze wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 o.p. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości ( por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 358). Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 21 § 3 i 4 o.p. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Dla jasności sprawy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej np. konsekwencją stwierdzenia zaległości podatkowej będzie rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Jak słusznie podkreśla się w literaturze sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować stwierdzonej zaległości ( por. B. Gruszczyński op. cit. str. 359). Przyjęcie zaprezentowanego wyżej sposobu postępowania nie zmienia generalnej zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ( por. S. Babiarz: Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną, glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, str.64; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, niepubl.). Hipotetycznie można założyć, że w określonej sytuacji faktycznej wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie eliminuje możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, jeżeli przedmiot orzekania tych pierwszych nie jest objęty res iudicata. Przykładowo jeżeli przedmiotem badania decyzji stwierdzającej nadpłatę była ulga budowlana, to ustalenia te są wiążące dla ustaleń postępowania wymiarowego. Wydanie takiej decyzji jest możliwe do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego. Chybione są zarzuty opisane w pkt. 2) i 4) skargi kasacyjnej kwestionujące potrzebę wydania w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu mimo istnienia wniosku podatnika o zwrot nadpłaty oraz brak uzasadnienia, co do wpływu naruszenia art. 165 § 2 o.p. na wynik sprawy. Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Art. 165 § 1 o.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istotą zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź daje wiedzę, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia jego daty. Bardziej istotną kwestią jest odniesienie się do wpływu braku takiego postanowienia na skuteczność podejmowanych w tym postępowaniu czynności. W sprawie niniejszej organ podatkowy nie tylko nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, ale nawet nie poinformował podatnika w trybie art. 200 § 1 o.p. jakie postępowanie się wobec niego toczy. O tym, że było to postępowanie wymiarowe podatnik mógł się dopiero dowiedzieć z treści doręczonej decyzji. W konsekwencji podatnik oczekując na zwrot nadpłaty dowiedział się z doręczonej mu decyzji, że ma do uregulowania kwotę zaległości podatkowej, a w sytuacji jeszcze bardziej skomplikowanej, jeżeli decyzja zostałaby doręczona w trybie zastępczym podatnik mógłby zostać pozbawiony możliwości zaskarżenia takiej decyzji. Ponadto nie można zapominać, ze zgodnie z art. 224 § 1 o.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wstrzymuje jej wykonania. Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt 3) skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach sprawy niniejszej brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.. Zarówno w literaturze (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2007, str.707; M. Szubiakowski: Strona w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2000, nr 11, str.36) jak i w orzecznictwie ( por. wyrok WSA w Warszawie z 4 października 2007 r., V SA/Wa 881/07, niepubl.; wyrok NSA z 4 kwietnia 2001 r., III SA 262/00, niepubl.), że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 4 o.p.) można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. Naruszenie art. 165 § 2 o.p., którego konsekwencją jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.. Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie niniejszej doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 2 o.p., skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w tym postępowaniu. 8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póż. zm.).