II FSK 291/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter(sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1573/04 w sprawie ze skargi Henryka i Anny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20.08. 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Henryka i Anny S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 15.720 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., I SA/Po 1573/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Henryka i Anny S. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2004 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: organy podatkowe przyjęły że skarżący Henryk S. zaniżył dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 1998 r. o kwotę 5.462.166,78 zł. Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący zawyżył dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę 85.970,59 zł. Organ podatkowy stwierdził, że nietrafny jest zarzut pełnomocnika strony, iż zaskarżona decyzja jest drugą decyzją w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W ocenie organu podatkowego wszczęte na wniosek podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. było odrębnym trybem procedury podatkowej, aniżeli wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy ustosunkował się wyłącznie do żądania strony, nie była to natomiast decyzja stwierdzająca wysokość nadpłaty, wobec czego wydanie tej decyzji nie zamykało organom podatkowym drogi do weryfikacji zobowiązania podatkowego. 3. W skardze na decyzje organów podatkowych zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 210 par. 1 w zw. z art. 203 i art. 205a par. 1 pkt 4; art. 193 par. 1, par. 3 i par. 7 w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 290 par. 1, par. 5 i par. 6 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej; art. 120-122, art. 124-125 Ordynacji podatkowej; art. 180 par. 1 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ tj.: art. 24 w zw. z art. 28; art. 2 oraz art. 31 w zw. z art. 31 w zw. z art. 286 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4; art. 11 ust. 1 i 2; art. 14 ust. 1 i art. 15; art. 22 ust. 1, 3 i ust. 5 i art. 23 ust. 1 pkt 3; art. 24 ust. 1; art. 24 ust. 4 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ tj.: art. 28 w zw. z art. 34 - oraz art. 42 ust. 2 - poprzez nieprawidłowe przyjęcie metody Ponadto organy podatkowe nietrafnie powołały się na regulacje art. 535 Kc, jako całkowicie nieadekwatne do badanej sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych, a także wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że jedną z kluczowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych strony, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów administracji finansowej, a organom państwa zakazuje wielokrotnego rozstrzygania tych samych spraw podatkowych. Stabilizacja porządku prawnego jest co do zasady wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Pewność obrotu prawnego w demokratycznym państwie prawnym /bezpieczeństwo prawne/ wymaga, by decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej /legalności/. Doręczenie decyzji podatkowej powoduje ponadto utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej /art. 212 Ordynacji podatkowej/. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie, aż do chwili jej zmiany, uchylenia czy stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być wzruszane tylko i wyłącznie w przypadkach taksatywnie wyliczonych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Dlatego w obu sytuacjach można mówić o tożsamości sprawy, gdyż w obu przypadkach występują te same podmioty, Dotyczą one tego samego przedmiotu /wysokości podatku/ i tego samego stanu prawnego w niezmienionym podatkiem stanie faktycznym. Technika samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziana w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na obowiązku złożenia przez podatnika do dnia 30 kwietnia roku następnego właściwemu urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /osiągniętej straty/ w roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że organ podatkowy albo właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wskazano, że decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych może zatem i z mocy art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określać wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym oraz stosownie do treści art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej określać wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzać nadpłatę. Zdaniem sądu pierwszej instancji niedopuszczalne jest jednak, by organy podatkowe /organy kontroli skarbowej/ wypowiadając się w tej samej sprawie, tj. wysokości podatku dochodowego, w zwyczajnych postępowaniach wydawały kolejno po sobie dwie decyzje, z których ta pierwsza jest ostateczna. Wszelkie ewentualne wady pierwotnej decyzji dotyczącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, które stało się ostateczne, mogą być naprawiane wyłącznie w nadzwyczajnych trybach przewidzianych Ordynacją podatkową. Nowe zaś decyzje w tożsamej sprawie i w stosunku do tych samych podatników w kwestii wysokości podatku za dany rok mogą zapaść tylko i wyłącznie po uprzedniej kasacji orzeczenia wadliwego, gdyż w przeciwnym razie zawsze nastąpi stan przewidziany w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r., (...) oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2004 r., w sprawie określenia Annie i Henrykowi S. wysokości podatku dochodowego za 1998 r. zostały wydane bez uprzedniego uchylenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 czerwca 2003 r., oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 7 marca 2003 r., w sprawie odmowy stwierdzenia Annie i Henrykowi S. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. - to zaskarżone decyzje w niniejszej sprawie dotyczą wysokości podatku dochodowego w już poprzednio rozstrzygniętej przez organy podatkowe w decyzji ostatecznej. Oznacza to, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie był uprawniony do wydania kolejnej decyzji dotyczącej wysokości podatku z uwagi na brzmienie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 28 ustawy karno skarbowej oraz art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podobnie nieważna była decyzja Izby Skarbowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji te rażące naruszenia procedury podatkowej przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy spowodowały, iż nie można się było wypowiedzieć w kwestii prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych określonego zaskarżonymi decyzjami. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowe w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że przedmiotowa decyzja dotycząca wysokości podatku dochodowego skarżących za 1998 r. została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej przez organy podatkowe w decyzji ostatecznej i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja została dotknięta wadą nieważności. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 par. 3 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że niedopuszczalne jest wydanie w przedmiocie tego samego roku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dwóch decyzji w tym pierwszej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty a następnie drugiej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty wyraźnie rozstrzyga jedynie o wniosku podatnika dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i to w granicach tego wniosku. Brak w obowiązujących przepisach prawa podatkowego podstawy do uznania, że organ podatkowy rozstrzygając kwestię nadpłaty zawsze powinien prowadzić postępowanie dotyczące całego okresu rozliczeniowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną podstawą takiego uzasadnienia nie może być powołany art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wcześniejsze brzmienie tego przepisu obowiązujące do 1 stycznia 2004 r. stanowiło, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Istotne jest to, że kompetencja dla organu podatkowego wynikająca z treści tego przypisu sprowadza się do wzruszenia wysokości podatku dochodowego wskazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym tylko wówczas, gdy organ podatkowy określi inną wysokość zobowiązania. Przepis ten wprowadza jedynie niewzruszalne do dnia wydania decyzji domniemanie, że "wysokość zobowiązania wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym jest wysokością właściwą". Natomiast sposób rozstrzygania zarówno o wysokości zobowiązania podatkowego jak również nadpłaty uregulowany został w Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy wskazują wyraźnie kiedy należy stosować odesłanie do przepisów prawa materialnego np. odesłanie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie definiowania roku podatkowego. Brak jest natomiast takiego odesłania w przypadku przepisów dotyczących zasad określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także nadpłaty. Przeciwko zastosowanej interpretacji przepisów przemawia również wykładnia historyczna. Przepis art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie dawał organom podatkowym delegacji do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdzał jedynie, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Tymczasem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem zastosowanie przez sąd trybu określonego w art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, zdaniem wnoszącego skargę, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jej wynik. Wskazano także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z dnia 26 kwietnia 2005 r. o I SA/Po 162/03 i I SA/Po 2153/03 oddalił skargi podatnika wniesione na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz decyzję z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zatem w sprawie wydania przez organy podatkowe w stosunku do tego samego okresu rozliczeniowego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty a następnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego sąd podjął odmienne rozstrzygnięcie. Odnosząc się do drugiej podstawy kasacyjnej wskazano, że art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. dawał organom podatkowym kompetencje do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzającej nadpłatę. Ponadto od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzona została wyraźnym zapisem art. 75 instytucja stwierdzenia nadpłaty. Zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. wskazywały zatem wyraźnie na rozdzielenie instytucji określenia wysokości zobowiązania podatkowego od rozstrzygania o nadpłacie. Tak więc nie sposób doszukać się w treści przepisów prawa podatkowego normy prawnej zakazującej rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez konieczności badania wszystkich źródeł dochodów w zakresie całego roku podatkowego. Zarzucono, że stanowisko zaprezentowane przez sąd prowadzi natomiast do wniosku, iż wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty wiąże się zawsze z koniecznością prowadzenia czasochłonnego postępowania dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, co związane byłoby często z koniecznością przeprowadzenia kontroli, gdy tymczasem przepisy dotyczące nadpłaty przewidują wyraźne terminy jej zwrotu sankcjonowane koniecznością wypłaty odsetek. Podkreślono, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2004 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zostały wydane w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej przez organy podatkowe w decyzji ostatecznej i w konsekwencji uznanie, że decyzje te zostały dotknięte wadą nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że w sprawie niniejszej odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym przez podatnika. Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego /por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex, Wrocław 2005, s. 910; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 715; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. FSK 207/05 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r. I SA/Ka 1458/99 - POP 2001 nr 6 poz. 168/ zgodnie wyrażany jest pogląd, że powaga rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zachodzi tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość spraw istnieje zaś wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw oraz identyczny stan prawny i faktyczny. W przytoczonym wyżej wyroku NSA z dnia 28 listopada 2000 r., sąd odnosząc się do tożsamości stanu faktycznego stwierdził, że zmiana chociażby jednego składnika stanu faktycznego przesądza o nieistnieniu tożsamości stanu faktycznego. Na powyższe przesłanki zwrócił także uwagę sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku, jakkolwiek nie wyciągnął z nich prawidłowych wniosków. Otóż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty motywowane było tym, iż powstała ona w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową w Poznaniu decyzją (...) z dnia 7 czerwca 2002 r. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. (...) z dnia 13 grudnia 2001 r. i jednocześnie umorzenia ww. decyzją postępowania podatkowego w sprawie określenia Henrykowi S. zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r. Zdaniem podatnika w następstwie decyzji Izby Skarbowej w obiegu prawnym pozostało złożone przez Henryka S. zeznanie podatkowe PIT-30 za 1996 r. oraz do wykorzystania w latach następnych ulga inwestycyjna w kwocie 2.172.473,50 zł. W związku z tym rozstrzygając ten wniosek, który powstanie nadpłaty upatrywał w okolicznościach niewynikających z zeznania podatkowego za 1998 r., organ podatkowy nie musiał i nie wypowiadał się o wysokości zobowiązania za ten rok. Stwierdził jedynie, że z tytułu ulgi inwestycyjnej za lata poprzednie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W związku z tym późniejsze wszczęcie postępowania i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. nastąpiło w oparciu o odmienny stan faktyczny, a także stan prawny. Materialnoprawną podstawą wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r. był art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakkolwiek tego ostatniego, błędnie w podstawie prawnej decyzji nie powołano, zaś stan faktyczny sprawy dotyczył weryfikacji zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a dotyczącego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej. Nie przystaje do rozważań sprawy niniejszej przywołany przez sąd pierwszej instancji pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 1999 r. I SA/Wr 349/98 /nie publ./, albowiem dotyczy on sytuacji diametralnie odmiennej, w której najpierw poddano kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok, czemu dano wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, a dopiero później w sposób niedopuszczalny odniesiono się do wysokości nadpłaty. W konsekwencji przyjąć należało, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. po uprzednim wydaniu decyzji, na podstawie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji i merytorycznie odniesie się do wszystkich zarzutów skargi. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 162 poz. 1349 ze zm./.