II FSK 1550/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 33/10 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 33/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia strony skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 września 2009 r.: 1) utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...551...], [...1843...], [...1844...], [...666...], [...1955...], [...1017...], [...1528...], [...1761...], [...1762...], [...2799...], [...2223...], [...2225...], [...2798...], [....499...], [...655...], 2) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach: [...549...], [...550...], [...165...], [...285...], [...286...], [...287...], [...379...], [...547...], [...548...], [...615...], [...196...], [...197...] i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, 3) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułu wykonawczego o numerze [...35...] i umorzył postępowanie w sprawie. Odnosząc się do tytułów wykonawczych wymienionych w punkcie 1 rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że odpisy tych tytułów (obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., maj 2000 r., wrzesień 2000 r., listopad – grudzień 2000 r., luty – listopad 2001 r.) zostały doręczone skarżącemu w dniu 17 maja 2002 r. W tym samym dniu sporządzono protokół o jego stanie majątkowym oraz pobrano wynikające z tych tytułów należności. Następnie zawiadomieniem z dnia 2 marca 2007 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wynagrodzenie za pracę, przy czym odpis zawiadomienia o zajęciu został doręczony zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 6 marca 2007 r. Zdaniem organu, zobowiązania podatkowe, z których wynikają przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług, nie uległy przedawnieniu. Na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znajduje bowiem art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. (zgodnie z przepisem przejściowym art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W myśl powołanego unormowania skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każde zastosowanie środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci pobrania należności u skarżącego w dniu 17 maja 2002 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia dla spornych zobowiązań, rozpoczął się na nowo od dnia 18 maja 2002 r. i upływał w dniu 18 maja 2007 r. Kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zastosowano przed upływem pięciu lat, to jest w dniu 6 marca 2007 r., o czym skarżący został zawiadomiony w trybie art. 44 Kpa. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się zatem na nowo w dniu 7 marca 2007 r. i upływa w dniu 8 marca 2012 r. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych. W zakresie tytułu wykonawczego o numerze [...35...] organ stwierdził, że zaległość nim objęta została wyegzekwowana w dniu 8 października 2009 r. i zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych brak było podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Wyegzekwowanie przedmiotowej należności spowodowało zaś bezprzedmiotowość postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego i doprowadziło do umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 105 § 1 Kpa. W skardze do sądu administracyjnego M. N. wniósł o uchylenie omówionego postanowienia w punktach 1 i 3, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.) w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący wywodził, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosownie do unormowania przewidzianego w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. We wskazanym stanie prawnym wyłącznie pierwsza czynność egzekucyjna powodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynąłby w dniu 17 maja 2007 r., zaś zajęcie wynagrodzenia za pracę w dniu 6 marca 2007 r. nie miałoby żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia. W ocenie M. N. niewłaściwe było również zaniechanie rozpatrzenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do tytułu wykonawczego o nr [...35...], z uwagi na fakt wyegzekwowania należności objętej tym tytułem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, w motywach rozstrzygnięcia dokonał analizy treści art. 70 Ordynacji podatkowej, ulegającej zmianie na skutek kolejnych nowelizacji dokonywanych na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zdaniem Sądu pierwszej instancji za ugruntowany w orzecznictwie należało uznać pogląd, że przepisem intertemporalnym - art. 21 cytowanej ustawy zmieniającej z 2005 r. - ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej, co oznacza, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należało je stosować do wszelkich stosunków i zdarzeń prawnych. Tym samym obowiązujący w nowej wersji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. Z lektury akt sprawy oraz niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych organów wynikało, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 17 maja 2002 r. przez zastosowanie po raz pierwszy środka egzekucyjnego w formie pobrania (egzekucji) należności u zobowiązanego. Pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg na nowo od dnia 18 maja 2002 r. i upływał w dniu 18 maja 2007 r. Dnia 6 marca 2007 r. – a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i już pod rządami powołanej noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. - zastosowano skutecznie kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę (powiadomienie o zajęciu doręczono skarżącemu w dniu 22 marca 2007 r., pracodawcy – w dniu 6 marca 2007 r.). Doszło zatem do kolejnego przerwania biegu przedawnienia, a więc termin pięcioletni zaczął ponownie biec na nowo. W tej sytuacji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych ze spornych tytułów wykonawczych, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. W odniesieniu do rozstrzygnięcia dotyczącego tytułu wykonawczego nr [...35...], Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zaległość objęta tym tytułem (która nie uległa przedawnieniu) została wyegzekwowana przed ostatecznym rozpoznaniem przez organ egzekucyjny wniosku o umorzenie postępowania, wobec czego brak było podstaw do orzekania w tym zakresie i postępowanie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 105 § 1 Kpa. W skardze kasacyjnej M. N. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisu przejściowego - art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, w sytuacji, gdy zastosowanie powinien mieć art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Przyjęcie, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepis przejściowy - art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, doprowadziło do uznania, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie wygasły, co z kolei stało się podstawą do wydania wyroku odmawiającego umorzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie zasady "in dubio pro tributario" polegające na przyjęciu niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji braku ich jednoznaczności, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez wojewódzki sąd administracyjny w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przeciwko skarżącemu, - naruszenie przepisów procesowych - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakładającego na organy egzekucyjne obowiązek badania czy egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie wygasło - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym [...35...], a w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu w oparciu o art. 105 § 1 Kpa, - naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego mających zastosowanie w sprawie (art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), to jest zasady legalizmu (art. 6 Kpa), prawdy obiektywnej, wyrażania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 Kpa) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 8 Kpa). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przewidywał on bowiem korzystniejsze – w porównaniu do później wprowadzonych – zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ustosunkowując się do rozstrzygnięcia w zakresie tytułu wykonawczego nr [...35...] skarżący wywodził, że niewłaściwe było umorzenie postępowania w oparciu o art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z wyegzekwowaniem należności objętej tym tytułem. W świetle art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ był bowiem obowiązany zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wymieniony tytuł wykonawczy Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, z tego też względu na uwzględnienie nie zasługuje. Autorka skargi kasacyjnej przedstawia w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, jak i podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to określonych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzuty te w swej istocie stanowią powtórzenie treści skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Przechodząc do oceny zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać trzeba na brak precyzji w sformułowaniu zarzutów skargi. Uwagi te dotyczą zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podanego w pkt 2 tiret pierwszy osnowy skargi kasacyjnej. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa uznać trzeba pogląd, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie stanowi tzw. błąd w subsumcji (por. J.P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, wyd. LexisNexis, str. 367). Dla skuteczności tego rodzaju zarzutu kasacyjnego jest więc niezbędne zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czego w rozpoznanej sprawie nie uczyniono. Jeżeli chodzi natomiast o ocenę merytoryczną omawianego zarzutu, to nie może być on uznany za zasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem trafnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, przede wszystkim w aspekcie treści przepisów przejściowych, towarzyszących kolejnym nowelizacjom art. 70 Ordynacji podatkowej, dokonanym w 2002 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz w 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. Art. 21 ostatnio wymienionej ustawy przewidywał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącego, że mimo iż obciążające go zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 stycznia 2003 r., to do ich przedawnienia nie miał zastosowania przepis art. 20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dnia 12 września 2002 r., a w szczególności jego ust. 2, statuujący zasadę stosowania przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej noweli, jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Art. 21 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. zasadę tę zniósł i od dnia 1 września 2005 r. wprowadził bezpośrednie działanie nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy, podzielić należało pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro postępowanie egzekucyjne zostało w sprawie wszczęte w dniu 17 maja 2002 r., to zaczęło biec na nowo od dnia 18 maja 2002 r. Przed końcem biegu terminu przedawnienia, a więc przed dniem 18 maja 2007 r., już podczas obowiązywania nowych zasad przerywania biegu przedawnienia (wprowadzonych od dnia 1 września 2005 r.), zastosowano skutecznie kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Skutkowało to kolejnym przerwaniem biegu przedawnienia, które ponownie zaczęło biec na nowo. Jeżeli chodzi o zarzuty natury procesowej, to wskazany już wcześniej pkt 2 tiret pierwszy został sformułowany niezgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 174 pkt 2 tej ustawy określa, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z brzmienia wskazanego przepisu ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca wymaga, aby przedstawiając zarzut procesowy wskazać jaki to konkretnie przepis postępowania został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu i to w sposób kwalifikowany, a więc w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym zarzucie takiego przepisu nie wskazano. Nadto odmiennie niż ma to miejsce z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego wyrażonymi w art. 6-8 Kpa, zasada in dubio pro tributario w przepisach prawa nie została bezpośrednio przewidziana, stanowiąc przede wszystkim rezultat dociekań doktryny oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest zasadny. Należność dochodzona określonym w skardze kasacyjnej tytułem wykonawczym, w świetle przedstawionych wyżej ustaleń, nie spełniała wymogów przewidzianych w powołanym przepisie ustawy egzekucyjnej. Należność ta bowiem nie wygasła na skutek przedawnienia. Nie zaistniała zatem przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie powołanego wyżej przepisu prawa. Taką podstawę stanowił zaś art. 105 § 1 Kpa. Wyegzekwowanie przedmiotowej należności, przed rozpoznaniem wniosku o umorzenie egzekucji, spowodowało bezprzedmiotowość postępowania w tym przedmiocie. Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie zawiera uchybień uzasadniających jego wzruszenie, brak jest podstaw do uznania za usprawiedliwiony zarzut naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 6-8 Kpa. Zarzut ten nadto dotyczy postępowania przed organem egzekucyjnym a nie przed sądem administracyjnym, który tych zasad bezpośrednio nie stosuje. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.