III SA/Wr 33/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia M. N. (dalej jako "skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. nr [...]: 1) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], 2) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach: [...] i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych, 3) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułu wykonawczego o numerze [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie w aspekcie pkt 1 i 3 - Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie przedstawionych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącemu w dniu [...] r. i w tym samym dniu sporządzono z nim protokół o stanie majątkowym oraz dokonano pobrania należności, natomiast zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę, a odpis zawiadomienia o zajęciu został doręczony dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] r. oraz zobowiązanemu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podał, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, iż pięcioletni bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych obejmujących wymienione zaległości z tytułu podatku od towarów i usług upływał z dniem [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący błędnie podnosił, że przepisy art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym obowiązują do dnia dzisiejszego. Według organu odwoławczego ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) uchylony został z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 5, który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu przedawnienia oraz dokonano nowelizacji między innymi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każde zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na to, czy środek ten zastosowano w ramach tego samego postępowania egzekucyjnego czy kolejnego. Zgodnie z przepisem przejściowym, tj. art. 21 w/w noweli, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z dnia 30 czerwca 2005 r. Jak dalej wyjaśnił - środki egzekucyjne, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zostały wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), a w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował pierwszy z wymienionych w tym przepisie środek egzekucyjny w postaci pobrania należności u skarżącego w dniu [...] r., co oznacza, że bieg terminu dla zobowiązań, których dotyczył zarzut rozpoczął się na nowo od dnia [...] r. i upływał w dniu [...] r. Kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zastosowano przed upływem pięciu lat, tj. w dniu [...] r., o czym podatnik został zawiadomiony w trybie art. 44 k.p.a., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu [...] r. i upływa w dniu [...] r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. uznać zatem należy, iż zobowiązania podatkowe obejmujące przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu i brak jest podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących te zaległości. W zakresie tytułu wykonawczego o numerze [...] organ argumentował, że zaległość nim objęta została wyegzekwowana w dniu [...] r. i zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności zaś nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2004 r., I SA/Wr 250/04, wyrok NSA z dnia 19 maja 1992 r., III SA 38/92, wyrok NSA z dnia 8 lipca 2002 r., I SA/Łd 110/01, wyroki niepublikowane). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskutek wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym [...] w toku postępowania o umorzenie postępowanie egzekucyjnego brak było podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu w oparciu o art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 105 § 1 k.p.a. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego i z uwagi na to nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty, a przesłanka bezprzedmiotowości występuje także w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, czyli nie ma możliwości załatwienia sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (wyrok NSA z dnia 26 września 2001 r., V SA 381/01, niepublikowany). Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wystąpiła zatem przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż w dniu orzekania przez organ II instancji postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było zakończone w związku z wyegzekwowaniem zaległości. Zdaniem organu, w zakresie, w jakim miały w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środków egzekucyjnych, w związku z kolejną nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie znajduje w sprawie zastosowania przepis art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie znowelizowanej ustawy. Pismem z dnia [...] r. skarżący - zastępowany przez radcę prawnego - złożył skargę na omówione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., wnosząc o uchylenie postanowienia w pkt. 1 i 3. Skarżący zaskarżonym pkt. 1 i 3 postanowienia zarzucił: – naruszenie art. 59 § pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 12 września 2002 r. poprzez niezastosowanie przez organy egzekucyjne wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego określenia terminów przedawnienia podanych tytułów wykonawczych, a tym samym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów, – naruszenie art. 59 § pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 105 § 1 k.p.a. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło ex lege wskutek przedawnienia może być dalej egzekwowane, a tym samym poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż wskutek wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym [...], w toku postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu w oparciu o art. 105 § 1 k.p.a., – naruszenie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nakładającego na organy egzekucyjne obowiązek badania, czy egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie wygasło, – naruszenie art. 6 k.p.a. i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na poparcie wniosków i zarzutów skargi skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 70 ust. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej we W. oparł swe rozstrzygnięcie na przepisie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznie 2003 r. Według skarżącego, możliwość zastosowania przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujących przed dokonaniem ich nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r., została przewidziana w art. 20 § 2 powołanej ustawy nowelizującej, który przewiduje możliwość dalszego stosowania dotychczasowych przepisów, jeżeli są one korzystniejsze dla podatnika, a za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia, przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu, będzie wcześniejszy (wyrok NSA, I FSK 1504/06). Skarżący wskazał, iż bezspornym jest, iż postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] r. poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych i dokonanie czynności egzekucyjnej tj. spisania protokołu o stanie majątkowym ze skarżącym, zatem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Skarżący podkreślił, iż zarówno w dotychczasowym, jak i obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., stanie prawnym bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu [...] r. i wskazał, że w kwestii upływu terminów przedawnienia wedle stanu prawnego obowiązującego przed, jak i po dniu 1 stycznia 2003 r. pojawiają się różnice na tle zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego w dniu [...] r. W dotychczasowym stanie prawnym bowiem bieg terminu przedawnienia przerywała tylko pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony, a zatem zajęcie wynagrodzenia za pracę w dniu [...] r. nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Natomiast zgodnie z przepisami obowiązującymi po dniu 1 stycznia 2003 r., przerwanie biegu przedawnienia następowało wskutek zastosowania środka, o którym podatnik został zawiadomiony, co oznacza, iż zgodnie z nowymi przepisami bieg terminu przedawnienia rozpocząłby na nowo w dniu [...] r. i upłynąłby w dniu [...] r. Skarżący podkreślił, iż według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r., termin przedawnienia upłynąłby w dniu [...] r., co jego zdaniem oznacza, że wcześniejsza regulacja przewidywała korzystniejsze dla skarżącego terminy przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, wobec czego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych winno zostać umorzone w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący, odnosząc się do pkt. 3 zaskarżonego postanowienia, przekonywał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. W związku z powyższym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być, zdaniem skarżącego, brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Skarżący podkreślił, iż organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stosownie jednak do art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy organ egzekucyjny obowiązany jest badać, czy obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie wygasł, wtedy bowiem wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Zdaniem skarżącego zasadne zatem winno być wówczas umorzenie na wniosek zobowiązanych bądź z urzędu postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, zgodnie z art. 60 § 1 ustawy, które może polegać na zwrocie wyegzekwowanych kwot bądź na zaliczeniu ich na poczet innych zobowiązań podatkowych. Orzeczenie natomiast przez organ egzekucyjny, iż rozpatrzenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt wyegzekwowania tego zobowiązania podatkowego skarżący uznał za postępowanie niewłaściwe. Zdaniem skarżącego, skoro zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonawczego nr [...] uległo przedawnieniu ex lege, nie może ponownie wygasnąć wskutek zapłaty, jeżeli przed przymusowym wyegzekwowaniem przedawnionej należności zostało wszczęte z wniosku dłużnika postępowanie o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy, którego należność uległa przedawnieniu. Według skarżącego, skoro organy egzekucyjne winny badać, czy zobowiązanie podatkowe stwierdzone danym tytułem nie wygasło z urzędu, dalsze egzekwowanie należności w toku wszczętego przez skarżącego postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, skutkujące wyegzekwowaniem przedawnionego zobowiązania i orzeczeniem o bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania zmierzającego do umorzenia egzekucji, stanowi naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż działania organów egzekucyjnych w niniejszym postępowaniu stanowią działania przekraczające granice prawa oraz naruszają zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa wyrażoną w art. 8 k.p.a. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie w sprawie lub na które służy zażalenie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie jest obarczone żadną z wymienionych wad. Zasadniczą kwestią do rozważenia jest rozstrzygnięcie, czy słusznie organ odwoławczy nie zastosował przepisu art. 70 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., co zdaniem skarżącego doprowadziło do błędnego określenia terminów przedawnienia tytułów wykonawczych. W przeświadczeniu skarżącego należy uznać, że do przerwania biegu przedawnienia doszło tylko raz, w dniu [...] r., a tym samym termin przedawnienia przypadał na [...] r., zaś w sprawie nie znajduje zastosowania nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej, jaka weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Z argumentacją taką nie sposób się zgodzić, gdyż pomija ona zmiany stanu prawnego. W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998 r. art. 70 § 3 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4). Według § 5 - kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Od dnia wszakże 1 stycznia 2003 r. unormowaniom § 3 i § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej nadano nowe brzmienie. Art. 70 § 4 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Treść § 1 i § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej nie uległa zmianie. Nowe brzmienie omawianych przepisów wprowadziła ustawa z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Art. 20 tej ustawy stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (ust. 1) z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (ust. 2). Jednakże doszło do kolejnej zmiany omawianych przepisów na mocy ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. Ustawa ta zmieniła § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej i uchyliła § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony a po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Omawiana nowela uchyliła również § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Ustawa nowelizująca z 2005 r. zawiera przepis przejściowy w art. 21, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed dniem 1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zdaniem Sądu za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać już pogląd, że cytowanym przepisem intertemporalnym ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej, co oznacza, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków i zdarzeń prawnych. Tym samym obowiązujący w nowej wersji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. (por. np. wyroki NSA z 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06 LEX nr 338485 oraz z 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 413/08, LEX nr 513215). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie na nowo rozpoczyna bieg pięcioletni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Z lektury akt sprawy oraz niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych organów wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte [...] r. przez (pomijając dokonanie w tejże dacie czynności egzekucyjnych tj. doręczenie zobowiązanemu odpisów wymienionych na wstępie tytułów wykonawczych i spisanie protokołu o stanie majątkowym) po raz pierwszy zastosowanie środka egzekucyjnego w formie pobrania (egzekucji) należności u zobowiązanego. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął zatem – jak trafnie przyjął organ – biec na nowo od [...] r. i upływał [...] r. Dnia [...] r. – a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i już pod rządami powołanej noweli z 30 czerwca 2005 r. - zastosowano skutecznie kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę (powiadomienie o zajęciu doręczono skarżącemu [...] r., pracodawcy – [...] r.). Według słusznego przyjęcia organu doszło wobec tego do kolejnego przerwania biegu przedawnienia i należy uznać, że termin pięcioletni zaczął ponownie biec na nowo. W tej sytuacji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z omawianych tytułów, a w konsekwencji – nie zaistniały przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. Odnosząc się do zarzutów formułowanych na kanwie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 3 postanowienia – dotyczących naruszenia art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz obrazy art. 105 § 1 k.p.a., wypada zauważyć, że organ egzekucyjny umarza wprawdzie postępowanie egzekucyjne z urzędu, jeżeli podejmie informację, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niemniej jednak ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że zaległość objęta tytułem wykonawczym o nr [...] (która nie uległa przedawnieniu, o czym mowa powyżej) została wyegzekwowana przed ostatecznym rozpoznaniem przez organ egzekucyjny wniosku o umorzenie postępowania, wobec czego brak było podstaw do orzekania w tym zakresie i postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 29 § 1 wskazanej ustawy organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym i wskutek wyegzekwowania zaległości objętej tytułem wykonawczym o nr [...] przed ostatecznym rozpoznaniem przez organ egzekucyjny wniosku o umorzenie postępowania, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe na mocy art. 105 § 1 k.p.a.. W przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1992 r. III SA 38/92 , ONSA z 1993 r., nr 4, poz. 90). Ze stanu faktycznego sprawy wywieść trzeba, iż wskutek wyegzekwowania należności objętej wskazanym tytułem wykonawczym w toku postępowania o umorzenie postępowanie egzekucyjnego brak było podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego opierając się na normie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu na podstawie wynikającej z brzmienia art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego i z uwagi na to można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty, a także w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. tego rodzaju przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie w związku z wyegzekwowaniem należności objętej tytułem wykonawczym [...] w toku postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd nie dopatrzył się uchybienia reguł ogólnych k.p.a., w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle bowiem ustalonego stanu faktycznego oraz wobec poczynionych wyżej rozważań nie można podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasad: legalizmu (art. 6 k.p.a.), prawdy obiektywnej, wyrażania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 8 k.p.a.), gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Organy administracji publicznej prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób zgodny z przepisami procesowymi, nie naruszając przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.