I SA/Wr 43/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 03 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848), spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie tejże ustawy, innych ustaw oraz zarejestrowanego statutu. Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolnioną z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej w skrócie updop, oraz inną działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 41 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, Zarząd Spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w art. 4 ust. 1 – 2 i 4 w/w ustawy. W zasobach Spółdzielni znajduje się m.in. nieruchomość, w skład której wchodzi sześć budynków, z których: - w jednym znajdują się lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy o statusie własnościowego prawa do lokalu, - w kolejnym znajdują się: lokale mieszkalne, lokale użytkowe w najmie oraz biuro Zarządu Spółdzielni, - w pozostałych czterech budynkach znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne. Spółdzielnia ewidencjonuje koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem tej nieruchomości. Koszty te obejmują w szczególności: - zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych nieruchomości, - utrzymanie czystości części wspólnej nieruchomości, - utrzymanie terenów zewnętrznych (chodniki, miejsca postojowe, trawniki) będących częścią wspólną nieruchomości, - okresowe kontrole, przeglądy budynków - części wspólnych nieruchomości, - podatek od nieruchomości w zakresie części wspólnych nieruchomości, - remonty i konserwacje części wspólnych nieruchomości, - ubezpieczenia nieruchomości wspólnej. Koszty eksploatacji i utrzymania tej nieruchomości - bez względu na to, w którym budynku zostały poniesione - rozliczane są na poszczególne typy lokali w proporcji, w jakiej pozostaje suma powierzchni użytkowej danego typu lokali (występujących w nieruchomości) w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w tej nieruchomości. Taki sposób rozliczania kosztów nieruchomości na poszczególne lokale wynika z zapisów art. 4 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), statutu Spółdzielni oraz regulaminu rozliczania kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi i ustalania opłat za użytkowanie lokali zatwierdzonego przez Radę Nadzorczą Spółdzielni. Koszty nieruchomości wspólnej rozliczone na poszczególne typy lokali proporcjonalnie do powierzchni użytkowej, są podstawą kalkulacji opłat za te lokale. Koszty te kształtują zatem wysokość opłaty za dany typ lokalu w nieruchomości. Oznacza to, że właściciele lokali oraz użytkownicy posiadający spółdzielcze prawa do lokalu wnoszą opłaty, które odpowiadają kosztom utrzymania tych lokali. W przypadku lokali użytkowych w najmie opłata uwzględnia również zysk. Wyżej wymienione opłaty stanowią przychody podatkowe. Przychody z opłat za lokale mieszkalne kształtują dochód z działalności zwolnionej z podatku dochodowego, natomiast przychody z opłat za lokale użytkowe kształtują dochód z działalności opodatkowanej. W celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, Spółdzielnia rozlicza koszty opisanej nieruchomości (nieruchomości wspólnej) w następujący sposób. Koszty rozliczone na poszczególne typy lokali proporcjonalnie do powierzchni użytkowej i przypadające na: - lokale mieszkalne - kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, - lokale użytkowe w najmie oraz lokal użytkowy o statusie własnościowego prawa do lokalu - kształtują dochód z innej działalności podlegający opodatkowanej podatkiem dochodowym, - biuro Zarządu – zaliczane są do kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z podatku dochodowego, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób ustala koszty nieruchomości: - kształtujące dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - zwolniony z podatku dochodowego, - kształtujące dochód z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi opodatkowany podatkiem dochodowym, - będące kosztami wspólnymi działalności opodatkowanej i zwolnionej. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób ustalenia kosztów nieruchomości: - kształtujących dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - zwolniony z podatku dochodowego, - kształtujących dochód z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - opodatkowany podatkiem dochodowym, - będących kosztami wspólnymi działalności opodatkowanej i zwolnionej - jest prawidłowy. Wnioskodawca uważa, że udział powierzchni użytkowej danego typu lokali (występujących w danej nieruchomości) w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w nieruchomości stanowi obiektywne kryterium przyporządkowania kosztów do poszczególnych typów lokali. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. o nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy się za nieprawidłowe. Organ wskazał, że opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny jest od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega natomiast dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). W związku z tym, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 updop, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Jak podkreśla organ w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a updop. Art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop stosuje się odpowiednio. Podkreślił organ, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Artykuł 15 updop ma kluczowe znaczenie w zakresie problematyki podatku dochodowego od osób prawnych. Dotyczy dwóch zasadniczych zakresów problemowych: charakterystyki pojęcia kosztów uzyskania przychodów (ust. 1) oraz potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie (ust. 4-4h). Zawiera ponadto, regulacje dotyczące przeliczania na złote kosztów poniesionych w walutach obcych oraz kosztów uzyskania przychodów u szczególnych grup podatników, m.in. ubezpieczycieli, powszechnych i pracowniczych towarzystw emerytalnych, banków oraz przedsiębiorstw telekomunikacyjnych. W ekonomii oraz w prawie finansowym wyróżnia się kilka kategorii kosztów. W kategoriach ekonomicznych koszt stanowi wyrażone w pieniądzu zużycie czynników produkcji oraz pracy ludzkiej w przedsiębiorstwie, w ściśle określonym czasie. Ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz.1223) utworzyła własną kategorię kosztów dla celów liczbowego ujęcia zachodzących w określonym podmiocie gospodarczym zjawisk i procesów gospodarczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, koszty i straty to "(...) uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli". Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii jak również np. przepisów regulujących rozliczanie kosztów w spółdzielniach mieszkaniowych. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 i 2a updop wskazać należy, że zgodnie z jego brzmieniem "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio". Dokonując interpretacji przytoczonego przepisu, w pierwszej kolejności uwagę zwrócić należy na to, że koniecznym warunkiem jego zastosowania jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania związanych z przychodami z innych źródeł. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzyskuje wprawdzie przychody podlegające opodatkowaniu, nie ponosząc jednak w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje przychód ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku (np. w art. 17 ust. 1 updop), to wówczas nie zaistnieją przesłanki do zastosowania powołanego wyżej art. 15 ust. 2 updop, i to nawet wtedy, gdy podatnik ten poniósłby koszty uzyskania przychodów, które podlegają wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Podobnie też rzecz miałaby się wtedy, gdyby podatnik poniósł faktycznie koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z przychodami z innych źródeł. Przedstawione wyżej wywody oznaczają zatem, iż warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 updop jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1. faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł, 2. brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt I SA/LU 465/00, Glosa 2002/4/46). Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika więc, że metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 updop, ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów. Podkreślenia wymaga też okoliczność, że ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu. Analizowany przepis należy ponadto interpretować łącznie z generalną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 updop, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów i które nie są wymienione w jej art. 16 ust. 1. Z ostatnio powołanego przepisu wynika, że każdy wydatek, aby mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać poniesiony w celu wskazanym w ustawie, czyli musi mieć związek z konkretnym źródłem przychodu, przy czym nie jest wymogiem ustawowym, by określony wydatek (koszt) przyniósł rzeczywisty przychód. Przepis art. 15 ust. 2 updop ma zastosowane w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Podkreślić przy tym należy, że brak możliwości przyporządkowania kosztów do przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania obliguje podatnika do zastosowania "metody" alokacji kosztów określonej w w/w przepisie. Nie ma on możliwości przyjęcia za podstawę rozliczenia kosztów innej metody np. w oparciu o kryterium powierzchni, liczby najemców itp. Odnosząc to do realiów przedmiotowej sprawy wskazać należy, że wprowadzona przez ustawodawcę regulacja ma charakter autonomiczny i uniwersalny i nie mogą jej zmieniać przepisy prawa spółdzielczego czy statutu spółdzielni. Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej wykładni art.15 ust.2 i 2a updop. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów wskazanych w skardze tj. art.7 ust.2 i ust.3 pkt 1 i 3 oraz art.17 ust.1 pkt 44 updop bowiem Strona zarzucała ich naruszenie jedynie w kontekście błędnej wykładni art.15 ust.2 i 2a updop. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając interpretację Ministra Finansów za odpowiadającą prawu skargę oddalił na podstawie art.151 ppsa jako nieuzasadnioną.