II FSK 1773/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. i M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 141/10 w sprawie ze skargi Z. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. i M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – na rzecz radcy prawnego A. H. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. II FSK 1773/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 141/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Z.J. i M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 stycznia 2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 15 października 2009 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 16. 987 zł. W dniu 26 lutego 2009r. skarżący złożyli w siedzibie organu I instancji zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37, w którym zadeklarowali podatek należny w wysokości 13.105zł i do zapłaty kwotę 65 zł. Następnie w dniu 18 marca 2009r. pisemnie poinformowali organ I instancji o otrzymaniu od Banku deklaracji PIT-8C dotyczącej umorzonych odsetek karnych w wysokości 12.937,76 zł. W wyniku czynności podjętych przez organ I instancji skarżący złożyli 15 kwietnia 2009 r. korektę zeznania podatkowego za 2008r. na formularzu PIT-36, w której wykazali dodatkowo kwotę ww. odsetek wynikającą z PIT-8C i kwotę do zapłaty w wysokości 3.947zł. Następnie w dniu 9 lipca 2009r. powołując się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego [...] z dnia 3 lipca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 za 2008 r., w której nie uwzględnili dochodów wynikających z deklaracji PIT-8C w wysokości 12.937,76zł. W trakcie czynności sprawdzających złożoną korektę zeznania podatkowego organ podatkowy wystąpił do skarżących o przedłożenie informacji o dochodach uzyskanych w 2008 r. i dokumentów związanych z umorzeniem przez bank odsetek karnych oraz kredytu. Organ I instancji postanowieniem z 28 sierpnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżących w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 15 października 2009r. nr [...] organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 16.987 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z umowy o udzielenie kredytu z 31 sierpnia 2001 r. pomiędzy Bankiem, a skarżącym wynika, że od niespłaconej kwoty kredytu w terminie jej wymagalności określonym w punkcie 19 niniejszej umowy naliczane będą odsetki od należności przeterminowanych w wysokości 1,5 - krotności wysokości oprocentowania kredytu, o którym mowa w punkcie 3 ww. umowy, obowiązującego w dniu powstania zaległości. Zdaniem organu podatkowego powyższe odsetki traktować należy jako odsetki wymagalne, w związku z czym ich umorzenie, zwalniające z zapłaty jest formą przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 stycznia 2010 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób właściwy, nie naruszając zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej. W prawidłowy sposób, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego. Wskazał dalej, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zawarty w tym przepisie katalog źródeł nie jest zamknięty, co pozwala kwalifikować do innych źródeł wszystkie przychody, które nie mieszczą się w wyliczeniu zawartym w art. 10 ust. 1. Stosownie do art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że opodatkowaniu zostały poddane również przychody, które nie wiążą się z uzyskaniem przez podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskał realne korzyści majątkowe, nawet gdy nie wiąże to się z przepływem środków pieniężnych. Sąd dodał, że zgodnie zaś z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zdaniem Sądu, w przypadku umorzenia kredytu lub jego części powstaje po stronie kredytobiorcy przychód. Osiąga on bowiem konkretną korzyść majątkową, polegającą na zwolnieniu go z zobowiązania. Sąd następnie argumentował, że Bank dokonał na rzecz skarżącego redukcji odsetek karnych z tytułu zwłoki w spłacie kredytu udzielonego do karty GOLD na podstawie umowy o udzielenie kredytu z dnia 31 sierpnia 2001 r. nr [...]. Dokonana redukcja dotyczyła odsetek karnych, które zostały naliczone w związku z opóźnieniem w regulowaniu rat spłaty kredytu. Redukcja karnych odsetek została przeprowadzona przez bank na skutek analizy stanu postępowania windykacyjnego oraz z uwagi na trudną sytuację finansową skarżących. Z punktu 20 ww. umowy wynika, że od niespłaconej kwoty kredytu w terminie jej wymagalności określonym w punkcie 19 umowy naliczane będą odsetki od należności przeterminowanych w wysokości 1,5 - krotności wysokości oprocentowania kredytu o którym mowa w pkt 3 umowy, obowiązującego w dniu powstania zaległości. Zdaniem Sądu, postanowienie umowy z dnia 31 sierpnia 2001 r. nr [...] jednoznacznie wskazuje, że obliczenie odsetek następuje w sposób automatyczny, od każdej nie wpłaconej raty kredytu. Z chwilą naliczenia takich odsetek stają się one częścią wierzytelności banku. Kredytobiorca zaś zobowiązany jest do ich spłaty wraz z całością ciążącego na nim długu. O tym, że kwota odsetek została naliczona i stała się wierzytelnością Banku na dzień 10 listopada 2008r. świadczy oświadczenie o zwolnieniu z długu skarżącego przyjęte przez niego, w którym podano stan zadłużenia na kwotę 12.937.76zł (odsetki za okres windykacji). W konsekwencji, zdaniem Sądu, wartość umorzonych odsetek karnych od udzielonego kredytu stanowi dla strony przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009r. nr [...], wydanej na wniosek skarżącego, Sąd podniósł że w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy różni się od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, wydana interpretacja nie chroni wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, to jest art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z punktem 19 umowy o kartę kredytową Visa Gold poprzez przyjęcie, że odsetki od należności przeterminowanych stanowiły przychód skarżących mimo, iż nie były wymagalne albowiem przedmiotowa umowa w chwili ich umorzenia nie była jeszcze zakończona, to znaczy karta nie utraciła ważności. W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o nieprawidłowo rozpoznany materiał dowodowy, który pominął ustalenie przez organ, czy umowa o kartę Visa Gold straciła ważność. Punkt 19 umowy stwierdzał, że odsetki windykacyjne bank może naliczyć od przeterminowanych należności po utracie ważności karty. Powyższa kwestia nie znalazła się w ustaleniach dowodowych, a to jest nie do zaakceptowania i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, Sąd winien był zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które po uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Zarzucono, że Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie strony w zakresie ustalenia daty ważności karty Visa Gold, a także zwrócić się do banku o ustalenie powyższego faktu. Sam dokument wystawiony przez bank nie może być wystarczającym dowodem, gdyż skarżący kwestionowali prawidłowość jego wystawienia. Dokument ten zawiera jedynie oświadczenie banku, korzystne dla skarżących. Z tej przyczyny trudno wymagać, by na gruncie postępowania cywilnego dowodzili ustalenia bezskuteczności umorzenia wobec bezprawności samego naliczenia odsetek windykacyjnych. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania pełnomocnika z urzędu, który oświadczył, że koszty te nie zostały zwrócone w całości ani w części. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem należało ja oddalić. W pierwszej kolejności podnieść należy, że istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych oraz materialnych wymienionych w art. 176 u.p.p.s.a. Stosownie do regulacji zawartej w art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Sąd odwoławczy jest związany zarówno wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia jak i podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Podstawy skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. oraz ich uzasadnienie w rozumieniu art. 176 tej ustawy, wyznaczają więc kierunek działalności badawczej sądu drugiej instancji, którą sąd ten musi podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd odwoławczy nie może natomiast w związku z regulacją zawartą w art. 183 § 1 u.p.p.s.a. podjąć z własnej inicjatywy badań w celu ustalenia innych poza wskazanymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz ich uzasadnieniem. W myśl art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. W pierwszej kolejności zatem należało rozpoznać te, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 u.p.p.s.a. zgodnie z którym, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast zgodnie z treścią § 2 przywołanego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 u.p.p.s.a. mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Sąd ten w ogóle uchylił się od dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji albo gdyby zastosował środki kontroli nieznane ustawie. Jednak w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli objętej skargą decyzji, przeprowadził rozprawę, a po jej zamknięciu wydał wyrok. Nie sprecyzowano też w skardze kasacyjnej w jaki sposób Sąd miał dopuścić się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał uzasadniając ten zarzut na nieprawidłową ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a tego w istocie mogło jedynie dotyczyć uzasadnienie skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony, a więc podniesiony nieskutecznie w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., należy uznać tez zarzut naruszenia przez Sąd art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano bowiem której jednostki redakcyjnej tego przepisu miałoby dotyczyć uchybienie Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., dotyczącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnieść należy, że i ten zarzut sformułowano nieskutecznie. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni (error contra similem vel rationem legis) oznacza nieprawidłowe, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei przez naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania (error contra ius in hipothesi) należy rozumieć błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej (por. H.Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2010, s. 224). Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego należy więc wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tymczasem uzasadnienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazuje czy uchybienie to miało dotyczyć błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Natomiast przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja prowadzi do przekonania, że autor skargi kasacyjnej poprzez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w istocie wskazuje na uchybienia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co z punktu widzenia wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej regulowanych w art. 174 pkt 1 i art. 176 oraz w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., wyklucza uznanie tego zarzutu za podniesiony skutecznie, w sposób umożliwiający jego merytoryczne rozpoznanie i prowadzący do uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).