I SA/Bk 80/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki z o.o. w B. "A." kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 lipca 2009 r. A. Sp. z o.o. w B. (dalej zwana również jako "Spółka") złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji zawartych umów leasingu operacyjnego w związku z nabyciem zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, jest czynnym podatnikiem VAT i posiada zakład produkcyjny w B. Spółka wraz z M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (MGT), posiadającą dwa zakłady produkcyjne w B. i S. - są spółkami zależnymi od M. S.A. z siedzibą w S. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka i MGT, rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych MGT na rzecz Spółki. Planuje się, iż to przeniesienie własności nastąpi w formie sprzedaży zakładu na rzecz Spółki lub w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Spółki. Każdy z zakładów MGT mających być przedmiotem transakcji prowadzi samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną. Każdy z zakładów wyspecjalizowany jest w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych i jest wyodrębniony organizacyjnie. Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów MGT, następujące składniki majątkowe: nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność zakładu; inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną produkcją; wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji. Planowana transakcja obejmie również przejęcie dotychczasowych pracowników zakładu, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu. Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż MGT dokona zbycia tych towarów i produktów na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą MGT przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej, po transakcji działalność MGT koncentrować się będzie na handlu). Każdy z zakładów będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną. W związku z powyższym Spółka postawiła szereg pytań, w tym dotyczące tego, czy w wypadku przejęcia umów leasingu operacyjnego, Spółka ma prawo do traktowania tych umów na użytek podatkowy jako umów leasingu operacyjnego – art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., czy też w ten sam sposób co umów leasingu operacyjnego – do (I) zaliczenia rat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych i (II) po zakończeniu leasingu Spółka będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto, co nie będzie traktowane jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 5a lub 12 ust. 6a u.p.d.o.p., mimo że okres używania przez Spółkę poszczególnych przedmiotów leasingu będzie krótszy od określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Spółka wskazała, że Spółka ma prawo do traktowania tych umów jako umów leasingu operacyjnego na użytek podatkowy, mimo, iż okres używania przez Spółkę poszczególnych przedmiotów leasingu będzie krótszy od określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W indywidualnej interpretacji z [...] października 2009 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów podkreślił, że przepisy art. 93 i 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku zarówno wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i przy sprzedaży wskazanej masy majątkowej. Zdaniem Ministra Finansów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie nastąp sukcesja praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zawarta umowa, inaczej niż na gruncie prawa cywilnego, nie jest kontynuacją umowy zawartej pierwotnie miedzy finansującym a dotychczasowym korzystającym. W ocenie Ministra Finansów w opisanym w sprawie stanie faktycznym muszą być spełnione wszystkie warunki wynikające z treści art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w przeciwnym wypadku umowa leasingu operacyjnego nie będzie rodziła skutków podatkowych. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości. Powyższej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż zgodnie z tym przepisem opłaty ustalone w umowie leasingu z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ponoszone w podstawowym okresie umowy przez następcę leasingobiorcy stanowią jego koszt uzyskania przychodów, jedynie wówczas, gdy na dzień cesji umowy leasingu okres pozostały do zakończenia umowy leasingu jest nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji. Zdaniem Spółki nie ma podstaw prawnych do uznania, iż zachowanie statusu umowy leasingu operacyjnego na użytek podatkowy ma miejsce jedynie w wypadku sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych. Zachowanie charakteru umowy leasingu operacyjnego jest uzależnione od okresu, na jaki zastała zawarta umowa a nie od okresu korzystania z przedmiotu leasingu przez następcę pierwotnego leasingobiorcy. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczy skutków prawno-podatkowych przejęcia przez skarżącą Spółkę umów leasingu, w szczególności, odpowiedzi na pytanie, czy mimo używania przez skarżącą Spółkę poszczególnych przedmiotów leasingu w okresie krótszym niż wskazany w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. może skarżąca Spółką traktować przejęte umowy jako umowy leasingu operacyjnego na użytek podatkowy. Zdaniem organu skarżąca Spółka nie ma takiego uprawnienia, albowiem cesja umów leasingu operacyjnego nie jest kontynuacją umowy zawartej z pierwotnym finansującym i dotychczasowym korzystającym – takiego następstwa prawnego nie przewidują przepisy o.p. Jedynie wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe przez nowego korzystającego w warunkach przewidzianych w rozdziale 14 działu III o.p. uprawniałoby do kontynuacji przywilejów podatkowych przysługujących poprzedniemu korzystającemu. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu jest nieprawidłowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię sposobu rozliczenia w tym podatku stron umów leasingowych w odrębnym rozdziale 4a. Na gruncie przepisów normujących podatki dochodowe, zarówno od osób fizycznych, jak i od osób prawnych wykształciły się dwa rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy. W myśl postanowień art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przyjąć zatem należy, że jeżeli zostaną spełnione powyższe warunki, to opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Jednocześnie podkreślić należy, na co nie zwrócił uwagi organ dokonujący indywidualnej interpretacji, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu – a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy określonych opat z jej tytułu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 17 b ust. 2 u.p.d.o.p., określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego jak również osoby finansującego. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, natomiast na gruncie prawa podatkowego, jedynie wówczas, gdy zostają spełnione wszystkie warunki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej, warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. W ocenie Sadu przyjąć zatem należało, iż Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonał błędnej interpretacji art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., przez pryzmat art. 93 i 93a o.p. Niezasadne i nietrafne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do przepisów o następstwie prawnym (art. 93 i 93a o.p.) przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego przez skarżącą Spółkę. Celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego i wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego w rozumieniu o.p. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w ramach pojęć obowiązku oraz prawa. Koszty podatkowe (koszty uzyskania przychodów) są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż dotyczy zdarzenia wywołującego określone skutki w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu. W świetle treści postawionego przez wnioskodawcę pytania oraz bezprzedmiotowej interpretacji przez organ przepisów art. 93 i 93a o.p. należało wskazać, że w sprawie zostały naruszone przepisy o.p. regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, w szczególności art. 14c § 2. Nie można uznać, iż zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli organ dokonuje w niej pogłębionej wykładni przepisów art. 93 i 93a o.p., nie mających w sprawie zastosowania, zaś jedynie w szczątkowym analizuje treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 14c § 2 o.p. Ponadto Sąd doszedł do wniosku, iż w zasadzie bezprzedmiotowe były rozważania organu podatkowego odnośnie niezastosowania w tej sprawie przepisów art. 93 - 93a o.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) uchylono zaskarżoną interpretację. Co do stwierdzenia niewykonalności uchylonego aktu Ministra Finansów Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075).