II FSK 1776/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 205/10 w sprawie ze skargi B. G.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. G.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w oraz o naliczenie stosownego oprocentowania i zwrot kwoty na konto bankowe podatniczki uzasadnionego. We wniosku skarżąca podniosła, że nadpłata powstała w wyniku przyjęcia błędnego terminu płatności zobowiązania podatkowego. Umarzając postępowanie organ pierwszej instancji wskazał, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli w przypadku niniejszego postępowania — decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczonej 17 sierpnia 2006 r., nie zaś, jak wskazała skarżąca we wniosku, decyzji organu drugiej instancji. Rozpatrzywszy odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję ze względu na naruszenie przepisów postępowania, wskazując że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania, zgadzając się natomiast z argumentacją organu pierwszej instancji co do istoty sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ustalająca wydana przez ten organ skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w kwocie ustalonej w decyzji tego organu. W postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji może jedynie korygować już powstałe zobowiązanie podatkowe, co nie prowadzi jednak do powstania nowego zobowiązania, lecz tylko do zmiany wielkości już ustalonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz błędne ustalenie, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sprawie datuje się na 31 sierpnia 2006 r., tj. 14 dni od daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy decyzja organu odwoławczego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie tylko zmieniła wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ale wskutek użycia w niej zwrotu: "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji" wyeliminowała w całości z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji, wykluczając w ten sposób możliwość liczenia daty płatności podatku od dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wskazał, że choć zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 72–80 i art. 208 Ordynacji podatkowej, to jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi ustalającej je decyzji, a w takiej sytuacji, stwierdzenie nadpłaty może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wówczas, nadpłata z urzędu zwracana jest podatnikom przez organ podatkowy, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą złożyć podatnicy wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc podatnicy samoopodatkowujący się, którzy składają deklaracje podatkowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 208 Ordynacji podatkowej, umarzając postępowanie, chociaż uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wadliwie, tj. odnosząc się merytorycznie do kwestii istnienia nadpłaty. W konsekwencji bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania odwoławczego co do istoty sprawy. Organ drugiej instancji zobowiązany był, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Nie czyniąc tego, organ naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 72-80 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jednak, że naruszenie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, a naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazał, że organy obu instancji, rozstrzygając sprawę w przedmiocie nadpłaty wyszły ponad przyznane im uprawnienie i niejako "na korzyść" strony merytorycznie wniosek rozpoznały, do czego nie były legitymowane. Tym samym więc, wynik sprawy w postaci wydania zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, zamiast umorzenia postępowania w sprawie, w żaden sposób nie wpływa negatywnie na uprawnienia strony skarżącej w postępowaniu podatkowym, gdyż wniosek ten nie powinien był być rozpoznany. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: — art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez ich niezastosowanie, — art. 72 Ordynacji podatkowej — poprzez jego błędną wykładnię w skutek czego przyjęto, iż w sprawie niniejszej nie przysługuje podatnikowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzucie objętym pkt 1 niniejszej skargi. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.). Jak wynika z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego w sprawie — w dniu 17 sierpnia 2006 r. doręczono podatnikowi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawnopodatkowego bowiem już z chwila doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie powstaje i to niezależnie od tego, czy decyzja jest prawidłowa (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej) W myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że organ podatkowy mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję do dnia 31 grudnia 2006 r. Decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna — art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tylko decyzja administracyjna składająca się z części może być uchylona częściowo. Natomiast decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji i wobec tego podatkowy organ odwoławczy, korygując powyższa kwotę, musi w całości uchylić decyzję i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Wobec tego należy stwierdzić, że trafne jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 17 sierpnia 2006 r. Termin płatności podatku stosowanie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (w rozpoznawanej sprawie — 31 sierpnia 2006 r.). W związku z tym, że podatnik w wykonaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uiścił podatek w dniu 7 i 20 lipca 2009 r. organy podatkowe miały obowiązek orzec o powstaniu zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, ze w wypadku istnienia zaległości podatkowej, jedynie wpłata przez podatnika kwoty odpowiadającej sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek od tej zaległości uwalnia podatnika od zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 1 należy uznać za oczywiście bezzasadny. Również drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię należy uznać za bezzasadny. W art. 72 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował instytucji nadpłaty a jedynie wyliczył kwoty, które są uważane za nadpłatę. Jednakże, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wówczas, gdy powstanie nadpłaty nie jest skutkiem działania systemu podatkowego, błędnych decyzji organów podatkowych — ale jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie zobowiązań podatnika powstających z mocy prawa. W sytuacji podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstałe w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwila doręczenia decyzji ustalającej, stwierdzenie nadpłaty może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, co mając na uwadze , na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.