I SA/Bk 17/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. W. S. Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Wójta Gminy S. na rzecz skarżącego P. W. S. Spółka z o.o. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] sierpnia 2009 r. (data wpływu do organu: [...] września 2009 r.), P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako "Spółka") wystąpił do Wójta Gminy S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem parku elektrowni wiatrowych na terenie Gminy S. Elektrownie wiatrowe są wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Na konstrukcję elektrowni wiatrowej poza obiektem budowlanym składają się dodatkowo urządzenia techniczne w postaci gondoli, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący oraz rozmaite instalacje wspomagające obsługę elektrowni. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży? Zajmując stanowisko Spółka wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowej będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentu oraz wieży. Wójt Gminy S. w interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu udzielonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l."), stwierdził, iż ustalając znaczenie pojęcia "budowla" należy bazować na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym. Wójt Gminy S. podniósł, że ustawa podatkowa odsyła do prawa budowlanego jedynie w zakresie definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego", nie zaś do definicji "budowli". Należy zatem przyjąć, że definicja "budowli" zawarta w u.p.o.l. różni się od definicji "budowli" w prawie budowlanym. Zdaniem organu nie ma uzasadnienia twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej w skrócie: "u.p.b."). Definicja zawarta w tym przepisie dla potrzeb opodatkowania może być stosowana jedynie pomocniczo. Jest to, bowiem jedynie przykładowe wyliczenie budowli na potrzeby procesu budowlanego, a nie na potrzeby opodatkowania. Z samego faktu klasyfikowania w u.p.b. jako budowli jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych nie sposób wyprowadzić wniosku, iż tylko te części stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W oparciu o analizę art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definicja budowli) oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. (definicja obiektu budowlanego) organu uznał, że "budowlą" na potrzeby podatku od nieruchomości będzie obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Dodatkowo organ wskazał, że nie znajduje uzasadnienia sytuacja, w której badane będzie, czy poszczególne elementy obiektu budowlanego stanowią odrębne budowle. W takim przypadku żaden obiekt budowlany nie mógłby być budowlą, gdyż można byłoby w jego ramach wyodrębnić takie elementy składowe, które samodzielnie odrębnymi budowlami być nie mogą. Zdaniem organu biorąc pod uwagę przedstawioną definicję budowli wszystkie elementy obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa, po ich związaniu technicznym, które służą funkcjonalnie do określonego celu (produkcja energii elektrycznej), są częścią budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Wszystkie te elementy składają się, bowiem na całość techniczno - użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b u.p.b., czyli stanowią obiekt budowlany. Na poparcie swojego stanowiska powołano wyrokach WSA: w Szczecinie syn. akt I SA/Sz 882/04 oraz w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 836/07. W ocenie organu interpretacyjnego opodatkowaniu podlegają zatem zarówno fundamenty, maszty, przyłącza (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.), jak i pozostałe elementy tj.: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa i zdalnego sterowania. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki złożył skargę do Tut. Sądu zarzucając zaskarżonej interpretacji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 pkt 3 i 3 pkt 9 u.p.b., poprzez błędną wykładnię, w związku z błędnym przyjęciem, iż pojęcie "budowla" należy interpretować jedynie na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy, bez uwzględniania art. 3 pkt 3, a w konsekwencji uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość elektrowni wiatrowej włącznie z gondolą; 2. naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi podniósł, że w opinii Spółki, definicja budowli zamieszczona w u.p.o.l. jest tożsama z definicją budowli oraz urządzenia budowlanego w prawie budowlanym. Stosownie do postanowień art. 1a pkt 2 u.p.o.l. termin "budowla" należy interpretować w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co oznacza, iż sama norma prawna wskazana w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., bez względu na rodzaj zastosowanej wykładni (literalnej albo systemowej), nakazuje definiować budowlę dla potrzeb u.p.o.l. jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego (z uwzględnieniem urządzenia budowlanego, również rozumianego jako budowla dla potrzeb u.p.o.l. zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b.). Natomiast co jest budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. stanowi art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem strony skarżącej definicja budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi część składową definicji obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 tej ustawy. Natomiast definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym stanowi element zawartej w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli. W konsekwencji, opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają budowle lub ich części oraz urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro w przypadku elektrowni wiatrowej na gruncie u.p.b., budowlą są jedynie fundament i maszt, tylko te jej części stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik podniósł, że z treści przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. po nowelizacji dokonanej ustawą z 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1364) i obowiązującej od 26 września 2005 r. wynika, że elektrownia wiatrowa stanowi jako całość urządzenie techniczne, budowlę stanowią jedynie jej części budowlane (a zatem fundamenty i wieża). Wnoszący skargę zauważył również, że zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa twierdzenie Wójta Gminy S., iż części niebudowlane elektrowni wiatrowej (a więc m.in. generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni oraz wirnika z łopatami, gondola) stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w interpretacji. Zmiana argumentacji organu, zdaniem strony skarżącej, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Autor skargi wskazał też, że w sytuacji wyraźnego określenia, jakie elementy stanowią budowlę w przypadku elektrowni wiatrowej (art. 3 pkt 3 u.p.b.), nie można uznać, iż pozostała jej część również stanowi budowlę na gruncie art. 3 pkt 9 u.p.b. Pojęcie urządzenia technicznego wymienionego w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest tożsame z pojęciem urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym, o którym wspomina art. 3 pkt 9 u.p.b. Nieracjonalne jest uznawanie za urządzenie techniczne zarówno całej elektrowni wiatrowej (gondoli wraz z masztem oraz fundamentami), jak również jej części (gondoli). Nadto gondola elektrowni wiatrowej nie warunkuje możliwości użytkowania fundamentów i masztów, wręcz odwrotnie, to właśnie obiekt budowlany (fundamenty oraz maszt) warunkuje możliwość prawidłowego użytkowania gondoli. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż elektrownia wiatrowa stanowi całość użytkowo-techniczną w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Konstrukcja elektrowni wiatrowej złożona jest, bowiem z dwóch elementów: fundamentu wraz z wieżą oraz samodzielnie pracującego urządzenia przekształcającego energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora. Tę ostatnią część łatwo jest zdemontować i przenieść w inne miejsce o korzystniejszych warunkach związanych z kierunkami oddziaływania wiatru. Stwierdzeniu organu przeczy również definicja sformułowana w art. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z którą ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych, takich jak elektrownie wiatrowe, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Spółki, taka konstrukcja przepisów prowadzi do wniosku, że pomimo, iż części budowlane urządzeń technicznych oraz części niebudowlane składają się na całość użytkową, brak jest powiązania technicznego pozwalającego na uznanie, że elektrownia wiatrowa stanowi całość techniczno-użytkową. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nadto wraz z pismem procesowym z 24 lutego 2010 r. organ interpretacyjny przedłożył opinię prof. L. Etela w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie: czy przedmiotem opodatkowania jest w takim przypadku cała elektrownia wiatrowa, czy wyłącznie jej elementy budowlane stanowiące całość użytkową budowli (fundament i maszt)? Niewątpliwie ustalenie podstawy opodatkowania wymaga w pierwszej kolejności stwierdzenia, co stanowi przedmiot opodatkowania. I tak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Natomiast zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle powyższego uzasadnionym jest twierdzenie, iż przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem nieruchomości, a w szczególności pojęcie budowli są nieprecyzyjne. Prowadzi to do ich różnego rozumienia, czego dowodem są: wystąpienie składu orzekającego WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisów art.1a ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP (P 33/09), jak również przytoczone przez obie strony orzeczenia sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi przedstawicieli doktryny. W ocenie Sądu kwestia ta musi rzutować na wykładnię tych regulacji, która w konsekwencji nie może mieć charakteru rozszerzającego (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, dostępny na stronie internetowej: cbois.nsa.gov.pl). Trzeba bowiem pamiętać, że z wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa prawa wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Jak stanowi art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W celu odkodowania pojęcia "budowla" należy pomocniczo sięgać do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art.3 pkt 1 u.p.b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Biorąc, zatem pod uwagę odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest w szczególności "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Bk 38/10, że w uwagi na powyższy zapis "odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nabiera charakteru złożonego" oraz, że "nie można pominąć faktu, iż w dalszej części u.p.b. tj. w art. 3 pkt 3 stwierdzono, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Podkreślić należy, że budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przedstawione powyżej, zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b, wyliczenie obiektów, które są budowlami ma charakter otwarty, zawiera ich przykładowy katalog. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że treść art. 3 pkt 3 u.p.b. należy pominąć przy definiowaniu budowli na potrzeby u.p.o.l. W ocenie Sądu wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma istotne znaczenie normatywne, wskazuje bowiem na intencje ustawodawcy. Należy przyjąć, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 635/08, dostępny na stronie internetowej: cbois.nsa.gov.pl). Elektrownie wiatrowe nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., pozbawione są też cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Biorąc pod uwagę treść tej normy elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym, nie jest jednak urządzeniem technicznym wolnostojącym. Ustawodawca w przypadku urządzeń technicznych składających się także z części o charakterze budowlanym, wyraźnie rozróżnia ich części budowlane od samych urządzeń. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi, że budowlą są części budowlane elektrowni wiatrowych (urządzeń technicznych), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Niewątpliwie urządzenia, takie jak generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej mogą być wymieniane lub zamieniane na inne. Tym samym budowlą są jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jak fundament i maszt. Trzeba zauważyć, iż w końcowej części art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. nawiązuje do pojęcia całości techniczno-użytkowej. Natomiast w analizowanym przypadku występuje odrębność techniczna elementów budowlanych. Sam związek użytkowy jest zaś niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone ze sobą elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Jest to o tyle istotne, że przy rozstrzyganiu o tym, co stanowi w danym przypadku budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. trzeba mieć na względzie art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., zgodnie z którym obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście należy przyjąć, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, o której stanowi art. 3 pkt 3 u.p.b. łącznie z urządzeniami i instalacjami tworzącymi z nią całość techniczno-użytkową, a zatem w istocie służącymi tejże budowli (a nie odrębnym technicznie, choć tworzącym całość użytkową urządzeniom technicznym bądź technologicznym). Takie rozumienie pojęcia budowli, w ocenie Sądu uwzględnia zapisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 i 9 u.p.b. w sposób odpowiadający normom konstytucyjnym. Gondola wraz z zamieszonymi w niej urządzeniami, jakimi są: generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący (ani poszczególne jej elementy), stanowią wyposażenie techniczne bądź technologiczne, nie są, więc urządzeniami budowlanymi. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 9 u.p.b., te urządzenia techniczne nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania budowli, na których są umieszczone zgodnie z ich przeznaczeniem. To właśnie części budowlane elektrowni wiatrowych – fundament i maszt służą funkcjonowaniu tych urządzeń, które mają w tym przypadku rolę dominującą. W istocie to one są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu i innych obiektów budowlanych. Nadto urządzenia te są odmienne zarówno pod względem rodzaju, konstrukcji, jak i przeznaczenia od przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b. (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ocenie Sądu, o tym co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest, bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego stwierdzenia przedmiotu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedstawiony w niniejszym orzeczeniu pogląd prawny znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołać należy w szczególności wyroki: z 30 lipca 2009 r., II FSK 202/08; z 7 października 2009 r., II FSK 635/08; z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08. I tak w ostatnim z przywołanych orzeczeń w sprawie o sygn. II FSK 1101/089 dostępnym na stronie internetowej: cbois.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawem budowlanym są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w każdym wypadku urządzenia techniczne jakim jest elektrownia wiatrowa, taka jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym budowli, lecz tylko wówczas gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzenia techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Reasumując NSA wskazał, że "podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość budowli czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz urządzeń części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej". Mając na uwadze powyższe, nie może być uznana za zgodną z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i 9 u.p.b., na mocy art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a.") orzekł, jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną. Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. podniesiony z uwagi na twierdzenie Wójta Gminy S. zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w udzielonej Spółce interpretacji. Podkreślić należy, że kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym podlegała wydana przez organ interpretacja indywidualna i przedstawione w niej stanowisko co do rozumienia spornych przepisów prawa podatkowego, stąd zarówno dla dokonanej przez organ interpretacyjny oceny, jak i dla sytuacji prawnej strony nie ma znaczenia późniejsza ewentualna zmiana argumentacji zaprezentowana przez organ w odpowiedzi na wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).