III SA/Gl 1513/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni ,,A’’ Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniach od [...] r. do [...] r. została przeprowadzona kontrola w Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r.. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za ten miesiąc Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Kwota podatku akcyzowego stanowiącego objętego przedmiotowym zwolnieniem wyniosła [...] zł (równowartość określonej zaległości podatkowej), z czego część stanowiła zwolnienie: - z tytułu wykorzystywania w procesie przetwarzania źródeł odnawialnych tj. biomasy, - uznania energii elektrycznej pochodzącej z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwecjonalnego. Naczelnik Urzędu Celnego w G. nie uznał zasadności zastosowanych zwolnień i wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r., w której podstawach prawnych powołał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił zobowiązanie i zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego w kwotach jak wyżej. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż jak wynika z ustaleń kontroli, źródłem energii w Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., przy ul. [...], wyposażona w [...] kotły zasilające w parę [...] turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej [...] MW. "Energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest tutaj węgiel kamienny, który jest niewątpliwie organicznym paliwem kopalnym czyli źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą." Organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej powoływane jako rozporz. MF z 22.03.2002 r.) zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych – źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych lub ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego, a zatem zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w podanym przepisie czyli tylko i wyłącznie ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania paliw nieorganicznych lub biomasy w stosunku do całości produkcji. Bez znaczenia pozostaje także fakt, iż para wodna będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocioł parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą. Z powyższego wynika, że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób czyli nośnik pierwotny tej energii jak to jest określone w przepisach prawa unijnego". Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. zwolnienie będzie przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych bądź odnawialnych zasobów energii." Nadto organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się negatywnie do przedstawionego przez stronę sposobu wyliczania wielkości sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa wg podanego wzoru, ponieważ z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadka – dostawcy trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do Elektrociepłowni biomasy, a zatem: "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". Od decyzji tej Elektrociepłownia "A" wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie § 11 pkt 14 rozporz. MF z 22.03.2002 r. poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsca oraz naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniosła, iż organ powołując się na zeznania jednego spośród kilkudziesięciu kontrahentów dostarczających biomasę do Elektrociepłowni uznał, iż "nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej biomasy", a skoro tak, to "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". W ocenie odwołującej się Elektrociepłowni: "Oczywiście supozycja taka jest zbyt daleko idąca; jeżeli organ podatkowy ma dowody co do niepoprawnego obrotu biomasą, to musi powiedzieć do jakiej części te ustalenia się odnoszą. Przyjęcie przeciwnego punktu widzenia na podatnika przekładają ciężar dowodu w sprawie." Odwołująca się nie zgodziła się z podglądem organu, iż ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zdaniem odwołującej się organ wprowadził dodatkowe wymogi zastosowania zwolnienia podatkowego, które nie są usprawiedliwione ani wykładnią gramatyczną, ani wykładnia funkcjonalną. Swoim postępowaniem naruszył także wskazane w odwołaniu normy prawa procesowego. Odwołująca się wskazała nadto, iż do 30.06.2003 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki z 15.12.2000 r. w sprawie obowiązku zakupu energii elektrycznej ze źródeł niekonwencjonalnych i odnawialnych oraz wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a także ciepła ze źródeł niekonwencjonalnych i odnawialnych oraz zakresu tego obowiązku (Dz. U. Nr 122, poz. 1336), którego przepisy nie różnicowały energii elektrycznej pochodzącej ze współspalania w jednym obiekcie biomasy z węglem, czy też wyłącznie tych nośników. Nadto wskazał na § 4 ust. 2 i 3 (który wszedł w życie z dniem 1.07.2004 r.) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30.05.2003 r., które to rozporządzenie obowiązywało do końca 2004 r., w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz.971), który stanowił, iż: "W przypadku wspólnego, w tej samej jednostce wytwórczej, spalania biomasy (...) z innymi paliwami służącymi do wytwarzania energii elektrycznej (...) do energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się (...) także część energii odpowiadającą procentowemu udziałowi energii chemicznej biomasy (...) w całości energii chemicznej zużywanego paliwa do produkcji energii elektrycznej...". Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 11 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 22.03.2002 r.. Zdaniem organu regulacja zawarta w tym przepisie "podyktowana była niewątpliwie względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające ochronę przed powstającymi zanieczyszczeniami poprzez m.in. zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Z literalnej płaszczyzny przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych lub ze źródeł odnawialnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości. Natomiast z akt sprawy wynika, iż energia elektryczna produkowana była z węgla kamiennego, gazu koksowniczego oraz z biomasy, a zatem nie można uznać, iż Spółka produkowała energię elektryczną ze źródeł niekonwencjonalnych, a to oznacza brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego. W tym przypadku – zdaniem organu odwoławczego – energia elektryczna została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały, w wyniku ogrzewania węgla bez dostępu powietrza, gaz koksowniczy tj. paliwo wtórne odzyskiwane jako produkt uboczny przy produkcji koksu. W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż słusznie przyjął organ I instancji, że wykładnia językowa § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenie wykonawczego "pozwala stwierdzić, iż źródłem energii w rozumieniu prawodawcy jest miejsce (instalacja wytwórcza), w którym wytwarzana jest energia poprzez przetwarzanie paliw wykorzystywanych do jej produkcji, a nie sam nośnik energii. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z paliw konwencjonalnych (węgiel kamienny i gaz koksowniczy) i odnawialnych (biomasa) w jednym źródle jakim jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., przy ul. [...], nie może być mowy o zwolnieniu energii elektrycznej z podatku akcyzowego." Następnie organ odwoławczy przytoczył analizę odwołującej się Spółki dotyczącą schematu technologicznego i cyklu produkcyjnego energii elektrycznej w Spółce. Nie negując, iż Spółka prawidłowo przedstawiła ten cykl, podkreślił, iż w jego ocenie organ I instancji słusznie uznał, że: "bez znaczenia jest fakt, czy para wodna będąca nośnikiem energii w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana przez jeden kocioł parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też wytwarzana wyłącznie przez spalanie biomasy." Przytoczył dalej postanowienia § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30.05.2003 r., który obowiązywał od 1 lipca 2004 r. (pozostałe przepisy rozporządzenia od 30 lipca 2003 r.) do końca 2004 r., w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971), konkludując, iż "gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za odnawialną (tym samym podlegająca zwolnieniu ) energię elektryczną pochodzącą ze współspalania biomasy z paliwami konwencjonalnym wprowadziłby niewątpliwie przepisy analogiczne (...) przed dniem 1 lipca 2004 r." Nadto organ odwoławczy wskazał na inne okoliczności, które w jego ocenie, bez względu na dokonana wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy. Są nimi nieprawidłowości dotyczące obrotu biomasą. Wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków dwie osoby będące sprzedawcami biomasy do Spółki "A", pracowników Spółki oraz uzyskano pismem z dnia [...] r. i [...] r. informacje wynikające z przesłuchania świadków w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w W., z których wynika, iż sprzedawane Elektrociepłowni "A" trociny (biomasa) nie były ważone, a ilości wpisywane na fakturach były fikcyjne. Nadto organ odwoławczy na podstawie rejestru ruchu pojazdów ustalił szczegółowy wykaz pojazdów transportujących trociny i stwierdził różnicę miedzy przyjętą ilością trocin na magazyn a kursami na bramie wjazdowej. W konkluzji organ stwierdził, iż: "Odnosząc się do powyższych dowodów przez pryzmat zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ podatkowy nie twierdzi, że biomasa nie była spalana w całości stwierdza jedynie, że na skutek nieprawidłowości w jej obrocie brak możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej na produkcję energii elektrycznej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę norm prawa proceduralnego. Odnosząc się do wniosków dowodowych wniesionych przez Spółkę stwierdził, iż nie dotyczą one przedmiotowej sprawy. Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła przy tym rażące naruszenie § 11 pkt. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), poprzez uznanie, że: - w przypadku produkcji energii elektrycznej poprzez spalanie gazu koksowniczego, sprzedaż energii elektrycznej pochodzi ze źródeł, które wykorzystują w procesie spalania organiczne paliwa kopalne, - w przypadku produkcji energii elektrycznej wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsca. Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia kwestii dlaczego w sprawie uznano, iż podatnik nie produkował energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych tj. źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu obszernego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki "A" zarzucił dowolność interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy. W jego ocenie organ podatkowy dokonując wykładni przepisu § 11 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej, bowiem wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu. Podniósł, iż przepis ten uznaje za źródło niekonwencjonalne – źródło, które nie wykorzystuje w procesie spalania organicznych paliw kopalnych, a bezspornie gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym, bowiem jest produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Następnie argumentował, iż nie ma sporu co do faktu, spalania przez podatnika biomasy w procesie wytwarzania energii elektrycznej. "Organy podatkowe sensownie również nie podważyły sposobu ustalania ilości energii elektrycznej pochodzącej ze spalania biomasy. Spór natomiast co do ilości przetwarzanej biomasy (...) nie może wpływać na sama zasadę: albo podatnik ma prawo korzystać ze zwolnienia, albo też nie ma. Jeżeli nie ma – to ustalenia dotyczące ilości spalanej biomasy w ogóle nie mają żadnego znaczenia." Skarżąca Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie organy podatkowe nie do końca są przekonane do własnych racji – stąd prowadzenie postępowania co do ilości spalanej biomasy. W ocenie skarżącej: "Jakiekolwiek by te ustalenia nie były, z pewnością nic nie upoważnia organów podatkowych do stosowania sankcji w postaci całkowitej odmowy uznania zwolnienia ze względu na nieumyślne nieprawidłowości dowiedzione w pojedynczych przypadkach". Dalej skarżąca Spółka zaakcentowała, iż podatnik stworzył wyselekcjonowany ciąg technologiczny, który był zgodny z ideą prawodawcy, natomiast ocena przepisu prawa przez pryzmat prawa późniejszego jest nietrafna. Przepisy prawa podatkowego w żaden sposób nie nawiązują do szeroko cytowanych przepisów rozporządzenia z 30 maja 2003 r., a w szczególności do postanowień § 4 ust. 2 i 3, które wchodziły w życie od dnia 1 lipca 2004 r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wyżej zaprezentowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika natomiast, iż zaskarżona decyzja może zostać uchylona wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie – w ocenie składu orzekającego – doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm..; dalej powoływane jako rozporz. MF z 22.03.2002 r.), które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – w brzmieniu w 2003 r.): "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a". Załącznik nr 6 do ustawy zawierający "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji 2a wymienia "energię elektryczną" (symbol PKWiU – 40.10.1). Generalnie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego zawiera art. 7 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten nie wymienia wśród tych zwolnień jakiegokolwiek rodzaju "energii elektrycznej". Jednak zgodnie z delegacją zawartą w art. 47 ustawy z 1993 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić warunki stosowania tych zwolnień. Wykonując to upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm..), które weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r. i obowiązywało do dnia 1 stycznia 2003 r., a więc miało zastosowanie do rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres, który objęty jest zaskarżoną decyzją. Na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) tego rozporządzenia zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodząca: - ze źródeł niekonwencjonalnych – źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, - ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Literalne brzmienie cytowanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca diametralnie odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych źródeł pochodzenia energii elektrycznej. Uznał bowiem za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych tj. m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne, źródła wykorzystujące w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę. Rozróżnić przy tym trzeba użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych pojęcia "wykorzystują" i "nie wykorzystują", co oznacza, iż w przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do odnawialnego. Natomiast zanegowanie możliwości wykorzystania organicznych paliw kopalnych (nie wykorzystują) oznacza, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej jako źródło niekonwencjonalne. Tak więc już sama wykładnia gramatyczna omawianego przepisu pozwala na sformułowanie tezy, iż o ile za źródła odnawialne uznać można źródła energii elektrycznej, w której dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii, to użycie w definicji źródeł niekonwencjonalnych określenie "nie wykorzystują" wyłącza – w przypadku współspalania innych nośników energii z organicznymi paliwami kopalnymi – możliwość uznania takiego źródła za źródło niekonwencjonalne w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy za zbędne uznać należy odwoływanie się do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504) czy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971), tym bardziej iż okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne, bowiem nie ulega wątpliwości, iż skarżąca Spółka w procesie przetwarzania spalania wykorzystywała: - węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym (art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze), - gaz koksowniczy, - biomasę. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym (tj. niezależnie od tego czy pod tym pojęciem rozumie się: 1) nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza) w świetle § 11 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych – art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne): - węgla kamiennego z innym nośnikiem energii tu: z gazem koksowniczym nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego, - biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zakwestionowania spełnienia przesłanki pochodzenia energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, wobec spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego, a tym samym braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do tej części energii elektrycznej są w pełni zasadne. Natomiast za błędne uznać należy rozstrzygnięcie co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku akcyzowego części energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, bowiem niewątpliwie Spółka wykorzystywała w procesie spalania biomasę. Nie można przy tym zaakceptować powoływania się przez organy podatkowe na przepisy prawa, które weszły w życie w terminie późniejszym tj. na przepisy prawa unijnego, a także § 4 ust. 2 i 3 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r (które weszły w życie od 1 lipca 2004 r.), czy przepis art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne w jego brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 maja 2004 r.. Nadto należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie są do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie może nie zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia. Z jednej strony twierdzi bowiem, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu § 11 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. Spółka "A" nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy, a z drugiej strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować, w ocenie organu, brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co z kolei: "uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". W świetle tych twierdzeń nie wiadomo czy zwolnienie od podatku akcyzowego Spółce nie przysługuje z tego względu, że do jej produkcji użyto nie tylko biomasy, czy też dlatego, że organ kwestionuje wyliczenia Spółki co do ilości zużytej do wytworzenia energii biomasy, przy zastosowaniu przez tę Spółkę wzoru, pochodzącego z polskiej normy - nr PN-93/M-35500. Takie działanie organu stanowi, w ocenie Sądu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności sformułowanej w art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada praworządności wymaga od organu działania na podstawie przepisów prawa, które obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania podatkowego w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei stosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3) subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowna normę prawną, 4) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 539; por. także: J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1972, s.52). Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taka jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 3.11.1999 r., SA/BK 1147/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2.12.1999 r. III SA 8093/98 – niepubl.; wyrok NSA z dnia 11.04.2000 r. III SA 680/99 – niepubl.; B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 543). Nie budzi wątpliwości, iż w okresie którego dotyczy przedmiotowa decyzja organu odwoławczego, ani obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa energetycznego nie statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nie nakazywały również obliczania i rozliczania ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, tak jak czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporz. MGPiPS z 30.05.2003 r.. Tak więc – w ocenie Sądu – uprawnione jest zastosowanie przez skarżącą dowolnego sposobu obliczeń – np. z użyciem wzoru zaczerpniętego z polskiej normy lub wg wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych. Zaakcentować też trzeba, iż podatek akcyzowy jest rozliczany za okresy miesięczne i w tym rozliczeniu uwzględnić trzeba ewentualne zwolnienia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, a zatem strona powinna dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje w danym miesiącu rozliczeniowym. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich ustaleń, a enigmatyczne stwierdzenie, że "nie można ustalić ilości zakupionej biomasy" bez odniesienia się do danych z danego okresu rozliczeniowego nie może skutkować całkowitym pozbawieniem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania biomasy nie został przez organy podatkowe zanegowany. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i 3, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1) lit. a) w zw. z § 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.