III SA/Wa 2285/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca K. T. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: w związku z przeniesieniem ośrodka życiowego całej jej rodziny do Republiki Irlandii, w dniu 9 lipca 2007 r. Skarżąca dokonała sprzedaży mieszkania położonego w S. kupionego w lutym 2003 r. W dniu 11 lipca 2007 r., zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyła oświadczenie w [...] Urzędzie Skarbowym oddział w S., że w ciągu 2 lat środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe, przewidziane w u.p.d.o.f. W dniu 13 sierpnia 2007 r. Skarżąca kupiła nieruchomość położoną w Republice Irlandii. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy uzyskany w 2007 r. przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2003 r., przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzależniający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od ponownego zainwestowania w nabycie nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, pozostaje w sprzeczności z art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską czyli z normami prawa nadrzędnego mającego pierwszeństwo zastosowania. Zdaniem Skarżącej uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii korzysta za zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dotychczasowego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznającego wszystkie fiskalne ograniczenia swobody przepływu kapitału, w przypadku osób fizycznych, za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [..] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów skoro nabycie w drodze zakupu lokalu mieszkalnego nastąpiło w lutym 2003 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane przez Skarżącą na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie od usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji Ministra Skarżąca zarzuciła, iż nie uwzględnia, iż Rzeczpospolita Polska jako państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej zobowiązana jest przestrzegać wspólnotowego porządku prawnego od momentu przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Zaś ograniczenie terytorialne zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z dniem 1 maja 2004 r. stanęło w rażącej sprzeczności z art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zatem Minister Finansów wydając powyższą interpretację winien był uwzględnić przepisy prawa unijnego oraz orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w mniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, ale nieruchomość położona jest na terytorium Republiki Irlandii, a nie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Ministra Finansów Skarżąca nie ma prawa do zwolnienia w świetle art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przy tym sprawa dotyczy okresu po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Nadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez ETS w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C 345/2005, przywołanym przez Skarżącą, który dotyczy sprawy rozstrzyganej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (dotyczy Portugalii która tak jak Polska jest członkiem UE). Na wstępie Sąd wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji, oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer), w niniejszym przypadku dotyczącego swobodnego przepływu osób i swobodnego przepływu kapitału. W ramach tego należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku doszło do naruszenia przepisów wynikających z 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE. Artykuł 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu pracowników (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii). W konsekwencji, należy po pierwsze zbadać, czy art. 39 TWE i 43 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (wyroki z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-209/01 Schiling i Fleck-Schilling, oraz ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-385/00 De Groot). Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Według bowiem powołanego orzecznictwa, nawet jeżeli zgodnie z ich brzmieniem przepisy te mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one również temu, by państwo pochodzenia nakładało na swego obywatela lub na spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem ograniczenia podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim (wyroki z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding). Nawet jeśli w niniejszym przypadku sporne przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 TWE i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany. Wynika z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE. Przy tym konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Keller Holding). W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasadę bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 18, 39 oraz 43 TWE zasługują na uwzględnienie, a Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy.