III SA/Wa 609/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., na podstawie upoważnienia z 24 sierpnia 2009 r. wszczął kontrolę podatkową w firmie P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 września do 31 grudnia 2005 r. 2. W trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z [...] września 2009 r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku Spółki oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2005 r. w wysokości 3.141.887,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od nieterminowych płatności podatku akcyzowego w wysokości 1.444.507,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w trakcie prowadzonej kontroli Spółka przedstawiła dokumenty dotyczące sprzedaży zakupionego w kontrolowanym okresie oleju opałowego tj. rejestr sprzedaży VAT, faktury sprzedaży VAT, paragony oraz oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., przedstawione przez Spółkę oświadczenia w sprzedaży paragonowej złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są nieprawidłowe, bowiem nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.). Wobec zaistniałych nieprawidłowości dotyczących sprzedaży oleju opałowego zachodziła, zdaniem organu podatkowego I instancji, uzasadniona obawa, że olej opałowy w ilości 1777.086 litrów został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dodatkowo zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane. 3. Pismem z 23 września 2009 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady prawdy obiektywnej, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż decyzja organu I instancji została wydana bez zbadania sytuacji finansowej Spółki np. wielkości uzyskiwanych dochodów, posiadanych środków finansowych oraz bez dokonania oceny, czy w sytuacji finansowej Spółki istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości wykonane. Pełnomocnik podkreślił, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, która dawałaby podstawę prawną do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Samo uznanie, iż istnieje obawa wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką umożliwiającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu. 4. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy I instancji na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Przesłanką do wydania tego rodzaju decyzji jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji wykazał przyczyny, dla których należało zabezpieczyć przyszłe zobowiązanie podatkowe na majątku Spółki. Powodem wydania decyzji było, w ocenie organu I instancji, zaistnienie następujących okoliczności: - ziszczenie się przesłanki opartej na wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, - analiza sytuacji majątkowej Spółki - oświadczenie z 17 września 2009 r., zgodnie z którym nie posiada ona nieruchomości, ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; - dowody uzyskane w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, iż Spółka w miesiącach wrzesień - grudzień 2005 r. przy sprzedaży oleju opałowego stosowała obniżoną stawkę podatkową, mimo iż wstępna analiza materiału dowodowego wskazuje, że nie miała ku temu podstaw. Dyrektor Izby Celnej w W. rozpoznając sprawę wskazał, iż wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynosi w przedmiotowej sprawie 3.141.887 zł a przybliżona kwota odsetek za zwłokę od nieterminowych płatności podatku akcyzowego wynosi 1.444.507 zł, co wobec oświadczenia Spółki o braku nieruchomości, czy też praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej rodzi uzasadnioną obawę, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Z kolei w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż posiadane przez Spółkę oświadczenia zawierające deklaracje o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze są niekompletne, niepełne i nieczytelne, co uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju. Te ustalenia dały organowi podatkowemu I instancji podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej, Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fazę postępowania (kontrola podatkowa), zgromadzone dowody i czas niezbędny dla wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, działania podjęte przez organ podatkowy I instancji należy uznać za uzasadnione. Organ podatkowy I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu prawidłowo oparł się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. 5. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady prawdy obiektywnej, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 127 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organom podatkowym brak merytorycznych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu i wydanie tej decyzji jedynie na podstawie obawy o niewykonanie ewentualnego zobowiązania. Zdaniem Pełnomocnika uzasadnienie decyzji nie daje jakiejkolwiek podstawy do oceny, jakie okoliczności faktyczne wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przemawiały za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce jedynie, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności: 1) gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub 2) dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organy podatkowe nie wskazały na żadną z tych przesłanek, co oznacza, że obydwie decyzje administracyjne wydane zostały bez podstawy prawnej. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził jedynie, że istnieją obawy o niewykonanie ewentualnego zobowiązania, ale niczym tych obaw nie uzasadnił. Z kolei organ odwoławczy powołał się jedynie na ustalenia kontroli, które rzekomo wykazały nieprawidłowości w złożonych oświadczeniach. Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, według pełnomocnika, nie zbadały wnikliwie całej sytuacji finansowej Skarżącej np. wielkości uzyskiwanych dochodów, posiadanych środków finansowych. W wydanej decyzji organ I instancji nie dokonał oceny, czy w sytuacji faktycznej, w której Skarżąca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, na majątku znacznie przewyższającym wartość przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie w przyszłości wykonane. Natomiast organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia że wobec braku nieruchomości czy też praw majątkowych, (na których można ustanowić hipotekę przymusową) zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy pominął prawne przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do ustalenia sytuacji finansowej Spółki oraz pominęły dane wskazujące, że Spółka posiada majątek i dochody umożliwiające zapłatę podatku w przyszłości. Pełnomocnik podkreślił, iż Skarżąca nie dokonuje jakichkolwiek czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, a ponadto podejmowała aktywne kroki aby przedstawić zabezpieczenie, które umożliwiłoby czasowe wykonanie decyzji i jednocześnie nie paraliżowałoby jej działalności. Wobec powyższego w ocenie pełnomocnika nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, która dawałaby podstawę prawną do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Pełnomocnik wskazał też na naruszenie przepisów proceduralnych ustawy Ordynacja podatkowa tj.: naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji o art. 33 § 1 tej ustawy, który nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy pominął zarzuty podnoszone w sprawie i nie podjął żadnych działań, które mogłyby zweryfikować prawidłowość ustaleń organu I instancji. Pełnomocnik przedstawił również zarzuty dotyczące ustaleń postępowania kontrolnego. Podnosząc powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej potrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 33 § 1 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W takim przypadku, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Stosownie bowiem do przepisu art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, organ egzekucyjny dokonuje na wniosek wierzyciela, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku ( art. 160 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zabezpieczenie powinno zatem stwarzać warunki do skutecznej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. III SA 1770/99 - nie publ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05 stanął na stanowisku, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia będą miały w pełni zastosowanie przepisy postępowania podatkowego zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczące postępowania dowodowego, o ile przepisy szczególne nie przewidują wyłączenia którejś z zasad tego postępowania w sprawach o zabezpieczenie. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie prawdy materialnej (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-199 Ordynacji podatkowej oraz, zgodnie z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym generalnie spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta znajdzie odniesienie także do postępowania zabezpieczającego, niezależnie do faktu, że niniejsza sprawa nie dotyczy wprost postępowania o "wymiar podatku", ale postępowania innego, prowadzonego równolegle do postępowania kontrolnego, którego przedmiotem nie jest określenie wysokości podatku, ale zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że ciężar wykazania przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody i przywołane w uzasadnieniu. Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu {por. B. Brzeziński (...) op. cit. str. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego} Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego /por. Komentarz R. Mastalski do art. 33 - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. Unimex 2003 r., str. 175-180/. Wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" - warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Skoro zatem dla wykazania istnienia przesłanki pozytywnej wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego było zgromadzenie w toku postępowania dowodów świadczących o jej istnieniu, to w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie takich dowodów organ nie wskazał. Przenosząc bowiem powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż organ I instancji w uzasadnieniu własnej decyzji poprzestał na zacytowaniu przepisów art. 33, art. 33a. art. 33d Ordynacji podatkowej i w żaden sposób nie uzasadnił zasadności dokonania zabezpieczenia. Jego rozważania dotyczą wyłącznie okoliczności związanych z określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z kolei organ odwoławczy uznał, iż o dokonaniu zabezpieczenia przesądza wysokość ewentualnego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego oraz oświadczenie Spółki z 17 września 2009 r. o braku nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej Mając na uwadze powyższe ustalenia trzeba stwierdzić, że o tym czy w tej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny decydować zgromadzone w sprawie dowody, a nie tylko fakt prowadzenia postępowania podatkowego w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami bez względu na charakter stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy jedynym takim dowodem w sprawie były ustalenia postępowania kontrolnego oraz w/w oświadczenie Skarżącej. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową Spółki, które czyniłyby, co najmniej prawdopodobnym, że ustalone w przyszłości zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie zostaną wykonane. Zasadnie podniesiono w skardze, że organy nie odniosły się od rozmiarów działalności prowadzonej przez Spółkę, uzyskiwanych przez nią przychodów, terminowości wywiązywania się z ciążących na Spółce zobowiązań publicznoprawnych. Nie wskazały również na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć, iż Spółka wyzbywa się majątku, co mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skoro jak stwierdzono, podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na możliwość niewykonania tego zobowiązania podatkowego, zadaniem organów podatkowych, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, będzie należyte przeprowadzenie pełnego postępowania w tym dowodowego w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to w szczególności konieczność przedsięwzięcia określonych działań, szczególnie w kierunku ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącej, wyjaśnienia i udokumentowania, czy Spółka nie uiszczała w przeszłości i obecnie nie uiszcza trwale, wymaganych zobowiązań publicznoprawnych, czy podejmowała działania zmierzające do zbycia składników majątkowych w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji, a więc wykazania przesłanki pozytywnej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego). Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.