I GSK 597/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Op 2/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 21 stycznia 2008 r. J. D. złożył w Urzędzie Celnym w O. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U obejmującą samochód marki Daimler – Chrysler i wykazał zapłacony podatek akcyzowy od importowanego samochodu w wysokości 16.023 zł. Następnie w dniu 1 czerwca 2009 r. wpłynął do organu wniosek strony o zwrot zapłaconej akcyzy, który został uzasadniony tym, że wymieniony samochód jest pojazdem specjalnego przeznaczenia na cele pogrzebowe i nie jest wyrobem akcyzowym, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ I instancji działając w oparciu o przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym), powołał się na noty wyjaśniające do Taryfy celnej dotyczące pozycji 8703, zgodnie z którymi do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi objętych pozycją CN 8703 zalicza się również specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Organ podał, że skoro nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd zaklasyfikować należało do kodu CN 8703, to tym samym nie było podstaw zarówno do uznania, że nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak i do stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśniając powody oddalenia skargi podał, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu taryfy celnej. Organ celny nie dokonuje interpretacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania np. "samochodu osobowego", ale dokonuje klasyfikacji towaru do danego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej. Zatem od zaklasyfikowania produktu do wskazanej w ustawie akcyzowej pozycji zależy, czy wobec tego produktu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji podał, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" pozwala stwierdzić, że wymieniona pozycja Nomenklatury Scalonej nie obejmuje wyłącznie pojazdów do przewożenia osób, ale dopuszcza przewożenie rzeczy, o czym świadczy zamieszczona tam wzmianka o samochodach osobowo - towarowych (kombi). Zdaniem Sądu I instancji do pozycji CN 8703 można zakwalifikować pojazd do celów pogrzebowych, jakim niewątpliwie jest sprowadzony przez skarżącą samochód marki Daimler-Chrysler. Sąd I instancji powołał się na wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P.06.86.880 zał.) zgodnie, z którymi kod CN 8703 obejmuje również pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Sąd I instancji podniósł, że obwieszczenie Ministra Finansów jest aktem wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne i nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie, lecz ma na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej. Zatem służy do prawidłowego zakwalifikowania towaru zgodnie z klasyfikacją taryfową, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnienia Ministra Finansów do Taryfy Celnej zawarte w obwieszczeniu odnośnie kodu CN 8703 potwierdzają dokonanie w sposób właściwy klasyfikacji celnej spornego samochodu na potrzeby podatku akcyzowego. Oddalając skargę Sąd u podstaw rozstrzygnięcia powołał art.151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) II J. D. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2, art. 6 ust.1 i art. 80 ust. 1 u.p.a., polegające na przyjęciu, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która znajduje zastosowanie do celów poboru podatku akcyzowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, przewiduje pobór podatku akcyzowego od nabycia pojazdu pogrzebowego, a to w związku z błędną klasyfikacją pojazdu pogrzebowego do kategorii "samochodu osobowego" oznaczonej w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym "wykaz wyrobów akcyzowych", poz. 59, kod CN 8703; 2) przez błędną wykładnię art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej definicji "samochodów osobowych" zawartej załączniku nr 1 do u.p.a., w poz. 59, kod 8703, niedopuszczalnej na gruncie konstytucyjnej zasady ustawowej regulacji w przedmiocie nakładania podatków, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, skutkującej obciążeniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu pogrzebowego oraz polegającej na przyjęciu, że obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej wydane w oparciu o art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), stanowi potwierdzenie tego, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), przewiduje pobór podatku akcyzowego od nabycia pojazdu pogrzebowego, 3) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), poprzez uznanie, że podatek akcyzowy został należnie zapłacony, zgodnie z klasyfikacją przedmiotu opodatkowania, z powodu uznania, że organy celne nie dokonują interpretacji definicji przedmiotu opodatkowania, co skutkuje błędnym przyjęciem, że organy celne nie dokonują interpretacji definicji przedmiotu opodatkowania, co skutkuje błędnym przyjęciem, że organy celne nie dokonują wykładni prawa w procesie jego stosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej J. D. podał, że zarówno organ II instancji jak i Sąd I instancji dokonali niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej kodu CN 8703. Ustawodawca ustalając kod CN 8705 umieścił w nim pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów, zawierające otwarty katalog pojazdów specjalnych. Sąd I instancji nie wykazał w jakikolwiek sposób, aby zwrot zawarty w treści pozycji 8703 "pojazdy mechanicznie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmował także pojazdy pogrzebowe. Skarżący powołał się w uzasadnieniu skargi na § 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich, w myśl którego środek transportu drogowego przeznaczony do przewozu zwłok i szczątków ludzkich powinien m.in. posiadać kabinę kierowcy odizolowaną od części przeznaczonej na umieszczenie zwłok lub szczątków ludzkich. Zaś stosownie do treści § 4 ust. 6 tego rozporządzenia środek transportu drogowego przeznaczony do przewozu zwłok i szczątków ludzkich powinien być zarejestrowany, jako pojazd specjalny zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporny pojazd marki Daimler Chrysler został uznany przez organ rejestrowy za specjalny samochód pogrzebowy, co zostało uwidocznione w dowodzie rejestracyjnym. W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł, że niezgodne z Konstytucją jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej wydane w oparciu o art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania towaru zgodnie z klasyfikacją taryfową dla potrzeb podatku akcyzowego. Obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i nie może być w związku z tym źródłem prawa powszechnie obowiązującego w zakresie prawa podatkowego. Nie może również stanowić wytycznej dla wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. zwracając uwagę na jej błędne skonstruowanie domagał się oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów w kolejności podanej w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne jest zarzucanie zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 3 ust. 2, art. 6 ust.1 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie powinno budzić wątpliwości, iż zarówno organy celne jak i Sąd I instancji poprzez akceptacje działań tych organów, stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawnie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Omówił dział 87 Sekcji XVII załącznika Nr 1 do przywołanego rozporządzenia i w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji oparł się na rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87. Klasyfikacja towaru została zatem przeprowadzona w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a to oznacza, że nie doszło do naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ani poprzez jego błędną wykładnię ani też poprzez niewłaściwe zastosowanie. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w oparciu o omawiany przepis, tak jak i poprzez art. 6 ust.1 i 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego jedynie na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezskuteczne. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, co do zasady, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Powracając do omawianego zarzutu postawionego w punkcie 1 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpodstawne jest zarzucenie orzeczeniu naruszenie art. 6 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w obydwu formach, o których stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni ani też nie powoływał w skarżonym orzeczeniu przepisu art. 6 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej. Nie sposób popełnić tego rodzaju błędu, nie zajmując w ogóle stanowiska odnoszącego się do treści przepisu. Nie można też przyjąć, że w postępowaniu dotyczącym istnienia przesłanek nadpłaty w podatku akcyzowym stosowano bezpośrednio przepis art. 6 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Kolejnym przepisem powołanym w ocenianym zarzucie skargi kasacyjnej jest art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie istotnym dla rozważanego problemu w przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe" stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga głębszego wywodu teza, iż odesłanie do przepisów o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Przede wszystkim jednak teza ta byłaby nieuprawniona z tego powodu, że prawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71). Wykładając zatem przepis art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Tak też wyłożył ten przepis Sąd I instancji. Nie dokonał więc błędnej jego wykładni. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania komentowanego przepisu. W tym miejscu należy zauważyć, że niesłuszny jest pogląd wyrażony przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż nie stanowi prawidłowego "przytoczenia podstawy kasacyjnej" zarzucanie obrazy prawa materialnego w obydwu formach, o których mowa art.174 pkt 1 p.p.s.a.. Wręcz przeciwnie, co do zasady błędna wykładnia prawa pociąga za sobą niewłaściwe jego zastosowanie. W tej sprawie nie doszło jednak do naruszenia omówionych przepisów prawa materialnego ani poprzez ich błędną wykładnie ani też poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już jak należy wykładać pojęcie samochodu osobowego, którym posłużono się w art. 80 ust.1 ustawy akcyzowej. Pod pojęciem tym mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, i co wymaga wyraźnego podkreślenia, także samochody osobowo – towarowe. Samochód pogrzebowy spełnia kryteria samochodu osobowego w powyższym rozumieniu. Nie może być zatem klasyfikowany do pozycji CN 8705 jak domagał się tego skarżący. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił m.in. dźwigi samochodowe, samojezdne wieże wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty czy też ruchome stacje radiologiczne. Z zacytowanego zestawienia wynika wprost, iż są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Pierwotnym przeznaczeniem takiego pojazdu specjalnego nie jest więc transport. Skoro samochód pogrzebowy jest przeznaczony do transportu, to nie może być zakwalifikowany do pozycji CN 8705. Nie ma dla jego klasyfikacji taryfowej żadnego znaczenia to, że normodawca w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 118, poz. 687) wprowadził wymóg zarejestrowania, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, środka transportu drogowego przeznaczonego do przewozu zwłok i szczątków ludzkich, jako pojazdu specjalnego (§ 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich – Dz.U. Nr 249, poz.1866). Jak już bowiem wcześniej wskazano, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia takiego samego rozumienia pojęć użytych przez prawodawcę w różnych aktach prawnych. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej skarżący zarzucił orzeczeniu naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z dwóch powodów. Po pierwsze, z uwagi na pozaustawowe obciążenie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu pogrzebowego. Po wtóre, naruszenie przepisów ustawy zasadniczej polegało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na oparciu orzeczenia na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej. Do tego pierwszego problemu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już wskazując, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera definicję samochodu osobowego, a to oznacza, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP w wytkniętym zakresie. Natomiast ta druga kwestia wymaga przypomnienia, iż w zaskarżonym wyroku Sąd I przeanalizował przepisy ustawy o podatku akcyzowym, oraz rozporządzenia Rady ( EWG) Nr 2658/87 i to te akty prawne stanowiły wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji z prawem. To, że wynik tej kontroli był zgodny z Wyjaśnieniami do taryfy celnej zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów nie oznacza, iż Sąd I instancji orzekał w oparciu o akt niebędący źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Niezasadność omówionych zarzutów skargi kasacyjnej czyni nieusprawiedliwionym także zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Z dotychczasowych wywodów wynika bowiem, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a i art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.