I SA/Wr 281/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. R. i M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie : nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. p o s t a n a w i a umorzyć postępowanie sądowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił B. R. i M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10.735,00 zł oraz określił B. R. odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek za październik, listopad i grudzień 2003 r. w wysokości 113,00 zł. Od przedmiotowej decyzji B. R. i M. R. odwołali się pismem z dnia 20.11.2009 r Postanowieniem nr PD [...] z dnia [...] 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nadał wyżej wymienionej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalność. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie OP, rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nie posiadającej przymiotu ostateczności między innymi, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przedstawiona sytuacja zaistniała natomiast w rozpatrywanej sprawie. Powołany przepis stosuje się jednak, jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 OP). Jak wskazywał organ w rozpatrywanej sprawie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania przez B. R.należnych zobowiązań podatkowych. Nierzetelność w zakresie rozliczania w 2003 r. kosztów uzyskania przychodów spowodowała zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. B. i M. R. w kwocie 10.686,80 zł. W kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane organ podatkowy podkreślił ponadto fakt, iż w toku postępowania podatkowego Strona działając przez pełnomocników, złożyła szereg wniosków, zastrzeżeń i protestów a także zażalenie na postanowienie o odmowie powtórnego zawieszenia postępowania podatkowego. Czynności te spowodowały niemożność niezwłocznego zakończenia postępowania podatkowego wydaniem decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, iż zarówno bierność strony w początkowej fazie postępowania podatkowego, jak i działania strony reprezentowanej przez pełnomocników, w jego końcowej fazie, mogły spowodować przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Okoliczności te w ocenie organu podatkowego uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Postanowienie organu podatkowego I instancji zostało doręczone dnia 16 listopada 2009 r. Na w/w postanowienie strony złożyły zażalenie zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 OP poprzez błędne ustalenie, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący wskazali bowiem, iż organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przyjmując za podstawę przesłankę wskazaną w art. 239b §1 pkt 4 OP, tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Skarżący nie zgadzają się jednak z dokonaną przez organ podatkowy oceną okoliczności sprawy wskazującą na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzji nie zostanie wykonane. Jak podkreślono w złożonym zażaleniu, jedynymi okolicznościami wskazanymi przez organ podatkowy, jakie miałyby uprawdopodabniać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane to fakt ustanowienia przez Państwo R. pełnomocników, którzy kwestionowali i wytykali organowi I instancji jego błędy, a także dążyli do przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego i ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego. W kontekście powyższego Skarżący kategorycznie stwierdzają, że nie ma żadnych podstaw prawnych aby przypuszczać, że Państwo R. nie wykonaliby prawomocnej decyzji organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2009 r. nr [...] w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2009 r. nr [...] określającej B. R. i M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10.735,00 zł oraz uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia B. R. odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na przedmiotowy podatek za październik, listopad i grudzień 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. spełnione zostały ustawowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dni [...] 2009 r. bowiem wydane zostało w dniu [...] 2009r., a więc w dacie gdy ustawowy termin przedawnienia określonego decyzją z dnia 3 listopada zobowiązania krótszy niż trzy miesiące, co tym samym wypełniało przesłankę w której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 OP. W ocenie organu podatkowego nieprzestrzeganie przez Podatniczkę przepisów prawa w zakresie rozliczeń z budżetem państwa uprawdopodabnia, że określone decyzją organu podatkowego zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto sposób zachowania Podatniczki w toku postępowania podatkowego uzasadnia przypuszczenie, iż podejmowane przez nią działania zmierzały cc uniemożliwienia zakończenia tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Od postanowienia organu II instancji Strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 OP oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wnosząc o jego uchylenie Skarżący wnieśli również o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W uzasadnieniu skargi Państwo R. wskazali, że na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. Pojęcie uprawdopodobnienia oznacza, iż samo ustępowanie dowodowe nie musi dawać jednoznacznych bezspornych rezultatów, jednakże musi prowadzić :o uzasadnionego przypuszczenia, że dane zdarzenie rzeczywiście będzie miało miejsce. Nadto postępowanie dowodowe musi zostać również przeprowadzone zgodnie z wyrażonymi w Ordynacji podatkowej regułami całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Organ bezpodstawnie uznał, iż czynności procesowe strony oraz jej pełnomocników, stanowiące w rzeczywistości realizację jej proceduralnych uprawnień, są wystarczającymi przesłankami uprawdopodobniającymi możliwość niewykonania zobowiązania. W ocenie Skarżących niemożliwy do przyjęcia jest również stawiany Stronie zarzut bierności, w konsekwencji, zdaniem organu świadczący o przyszłym niewykonaniu zobowiązania, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2005 r., doręczonym w dniu [...] 2005 r. Jak podkreślił pełnomocnik Strony to nie na stronie ciąży obowiązek dbania o realizację ustawowego postulatu szybkości postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] 2009 r. nr [...] określająca B. M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., której na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2009r. Nr [...] nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] , a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym wyżej wymienione postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o nadaniu rygoru, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2009 r. nr [...] utraciło moc prawną, objęte nim rozstrzygnięcie zostało bowiem usunięte z obrotu prawnego, co tym samym uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Instytucję umorzenia postępowania reguluje przepis art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa. Stosownie do powołanego przepisu, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w trzech sytuacjach, a mianowicie: 1. jeśli skarżący skutecznie cofnął skargę, 2.w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania, 3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis pkt 3 powołanego przepisu. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Na gruncie tego przepisu chodzi o zdarzenia będące przeszkodami o charakterze trwałym, powodującymi niemożność dalszego postępowania. Postępowanie sądowe może stać się bezprzedmiotowe z różnych przyczyn. Do przyczyn tych należy zaliczyć przykładowo wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (postanowienia) przez organ, który wydał tę decyzję, w ramach tzw. samokontroli (art. 54 § 3 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wygaśnięcie decyzji (postanowienia), będącej przedmiotem skargi albo wygaśnięcie decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235, T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495 oraz wyrok NSA z dnia 25 października 2005r., II OSK 85/05, LEX nr 188791). W analizowanej sprawie przedmiotem postępowania sadowoadministracyjnego jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Podstawę materialno - prawną tego postanowienia stanowi przepis art. 239 b §1 OP. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy, w drodze postanowienia nadaje nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie w tym przepisie wymienionych. Celem powołanego przepisu było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239a OP. Nadto z zestawienia tego przepisu z art.239e OP, a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a OP) wynika wyraźnie, iż przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Art.239e OP stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie – zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Sens i istota nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej sprowadza się do nakazu i możliwości wykonania decyzji, aż do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która jest, stosownie do art. 128 OP, decyzją ostateczną. Z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji decyzja ta staje się ostateczna, a postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny, nie wywołuje już skutków w sferze praw i obowiązków podatnika, pozostaje bez wpływu na jego sytuację prawną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż rozstrzyganie o legalności zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2009r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w dacie rozpoznawania skargi na to postanowienie stało się zbędne. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, iż w okresie pomiędzy datą wydania tego postanowienia a datą rozpoznania skargi na to postanowienie nastąpiła istotna dla oceny nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 239b OP zmiana okoliczności faktycznych, a mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu [...] 2010 r. wydał decyzję Nr [...] , którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2009 r. Nr [...] w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Tym samym zapadło ostateczne rozstrzygnięcie organu II instancji, a ponadto została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji utraciło swój byt prawny również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Podjęcie decyzji przez organ odwoławczy o uchyleniu do ponownego rozpatrzenia decyzji pierwszoinstancyjnej przed datą rozpoznania skargi na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej czyni zatem bezprzedmiotowym na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa postępowanie sadowoadministracyjne ze skargi na to postanowienie. Umorzenie tego postępowania nie powoduje jednakże negatywnej zmiany sytuacji prawnej strony skarżącej w zakresie jej praw i obowiązków szczególnie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania takiego aktu prawnego, także na drodze egzekucji administracyjnej. Zastosowanie w ramach postępowania egzekucyjnego określonego środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym zobowiązanego (podatnika) wywołuje skutek w sferze sytuacji prawnopodatkowej podatnika, a mianowicie przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu nasuwa się jednak zasadnicze pytanie, a mianowicie: jak oddziałuje późniejsze uchylenie (przez organ rozpatrujący zażalenie lub też sąd administracyjny rozpatrujący skargę) postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego? Skoro następuje wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności - obowiązuje podstawowa zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu. Obowiązek pieniężny wynikający z takiej decyzji nie jest zatem wymagalny. Uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego stanowi przesłankę umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2004 r., Nr 96, poz.959 ze zm.), dalej w skrócie u.p.e.a. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego, między innymi z przyczyny określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jest uchylenie z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że dokonane czynności egzekucyjne pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Pozostające (jeszcze) w mocy czynności egzekucyjne wywołać mogą skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli w sferze stosunków prawnopodatkowych podmiotu, do którego skierowano egzekucję administracyjną. Należy podkreślić, że w art. 60 § 1 u.p.e.a. nie ma mowy o sankcjach działających z mocą wsteczną, a mianowicie sankcji nieważności - w odniesieniu do czynności prawnych lub też sankcji bezskuteczności czynności - w odniesieniu do czynności faktycznych. Brak jest także w tej kwestii odrębnej regulacji, na co zezwala norma określona w zdaniu pierwszym (in fine) art. 60 § 1 u.p.e.a. W dalszej kolejności trzeba zaznaczyć, że także uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz, albowiem w takim przypadku postanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Zasadny jest zatem wniosek, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie unicestwia prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie postanowienia oraz czynności egzekucyjnych nie pozwala bowiem uznać ich za niebyłe. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 OP nie będzie przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową i postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności (por. P.Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, PP 4/20010 s.42). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli organ podatkowy po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej podjął działania, przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji wymiarowej przez organ II instancji , które przerwały bieg terminu przedawnienia na podstawie art.70§4 OP, to nawet uchylenie takiego postanowienia przez organ odwoławczy lub Sąd nie zniweczy ich skutku, chyba że zostałaby stwierdzona nieważność takiego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności lub decyzji wymiarowej. . .