I SA/Go 206/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutu na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. I SA / Go 206 / 10 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, M.M. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2010 roku, utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2009 roku wydanej w przedmiocie odmowy uznania zarzutu na postępowanie zabezpieczające. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].09.2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie zabezpieczające wobec skarżącego. Decyzją z dnia [...].10.2009 roku, organ zabezpieczył na majątku skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...].04.2004 roku nieruchomości położonej w [...], w kwocie 149.919 złotych, natomiast w dniu [...].10.2010 roku wydał zarządzenie zabezpieczenia Zabezpieczenia dokonano poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność dłużnika. Skarżący w dniu [...].10.2009 roku wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające, prowadzonym na podstawie zrządzenia zabezpieczenia. Podstawą zarzutu skarżący uczynił art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17.06.1966 roku, o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. / Decyzją z dnia [...].11.2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie zrządzenia zabezpieczenia z dnia [...].10.2009 roku. W związku z wniesieniem przez skarżącego zarzutu na postępowanie zabezpieczające, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel, przedstawił swoje stanowisko w piśmie z dnia [...].10.2009 roku, uznając zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Wskazał w uzasadnieniu, iż podstawą zarzutów mogą być okoliczności wymienione w art. 33 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /. Zdaniem organu skarżący w wniesionych zarzutach zmierza do wykazania, iż obowiązek podatkowy nie istnieje, gdyż w jego ocenie istnieją podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a w / w ustawy. Zarzut ten wymaga zbadania sprawy pod względem merytorycznym, jednak gdy postępowanie zabezpieczające jest prowadzone na wniosek wierzyciela organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego zrządzeniem zabezpieczenia, a może badać jedynie dopuszczalność prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz prawidłowość wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym zarzut skarżącego nie może być uwzględniony w sytuacji gdy wierzyciel w odpowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. / nie potwierdzi tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględnienia zarzutu. Ubocznie organ wskazał, iż nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a i e. Na skutek rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].01.2010 roku utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy W uzasadnieniu wskazał, iż zarzut nieistnienia obowiązku jest nietrafny. W art. 155 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. / wskazano, iż zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Stosownie do tego przepisu oraz przepisu art. 33 § 2 pkt. 2 ordynacji podatkowej organ w dniu [...].10.2009 roku orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, zobowiązania podatkowego w kwocie 149.919 złotych, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...].04.2004 roku nieruchomości. W tymże postanowieniu wskazano przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzja ta stanowiła podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].10.2009 roku. Organ wskazał również, że w postępowaniu zabezpieczającym, nie może być oceniana wysokość kwoty wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia oraz zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podejmowane są czynności zmierzające do wyzbycia się majątku, które mają na celu uniemożliwienie ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego. Okoliczności te bowiem wynikają z decyzji organu podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia, od której przysługuje odrębny środek zaskarżenia. Organ wskazał również, że postępowanie zakończyło się w związku wygaśnięciem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na skutek doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...].11.2009 roku, określającej skarżącemu należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Od powyższego postanowienia skargę złożył skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zarządzenia zabezpieczenia i nakazanie umorzenie postępowania zabezpieczającego, oraz jako żądanie ewentualne, zobowiązanie organu egzekucyjnego do dokonania wykreślenia z księgi wieczystej zajęcia egzekucyjnego i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił : - naruszenie art. 154 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /, poprzez jego błędne zastosowanie i zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej w kwocie 149.919 złotych z tytułu podatku dochodowego, w sytuacji gdy zobowiązanie zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie istniało, - naruszenie art. 155 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zabezpieczenie może być dokonane w każdym przypadku, podczas gdy z przepisu wynika, że postępowanie może być wszczęte jedynie gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, - art. 164, art. 158 w zw. z art. 7 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na wyborze przez organ egzekucyjny środka zabezpieczającego nie adekwatnego do ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz zbyt uciążliwego dla podatnika, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, z faktu że podatnik nie wykazał od 2004 roku żadnych dochodów, gdyż nie składał deklaracji podatkowych, że nie posiada żadnych środków służących zaspokojeniu ewentualnego zobowiązania, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik podejmuje czynności zmierzające do wyzbycia się majątku, a więc czynności mające na celu uniemożliwienie egzekucji zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zbył prawo własności nieruchomości położonej w [...] i w związku z tym złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania środków ze sprzedaży tej nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. W związku z tym wywiódł, że analiza art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zwolnienie tam przewidziane, może mieć zastosowanie wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży której dotyczyła wpłata, zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Nastąpi to m.in. w takim wypadku, gdy strony zawrą umowę przedwstępną i nastąpi wpłacenie zaliczki na poczet ceny zawartej w przyszłości umowy przeniesienia własności. Warunki te zostaną spełnione również, zdaniem skarżącego, gdy umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie jednego roku, bowiem okres ten dotyczy wydatkowania przychodu na nabycie budynku, a nie daty faktycznego nabycia. Zdaniem skarżącego naruszenie art. 154 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /, polega na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu należności pieniężnej w kwocie 149.919 złotych mimo nieistnienia zobowiązania podatkowego. Naruszenie natomiast art. 155 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /, polega na uznaniu, iż istnieją przesłanki do oceny, że brak zabezpieczenia znacznie utrudni czy uniemożliwi przeprowadzenie egzekucji. Skarżący podniósł, że nie składał deklaracji podatkowych, ale organ nie uwzględnił tego, iż skarżący mieszka w Belgii, posiada dowód belgijski i prawo jazdy i tam uzyskuje dochody i rozlicza się z podatków. Jego zdaniem nie popadł w opóźnienie w zapłacie jakichkolwiek należności publiczno prawnych, nie toczyło się przeciwko niemu administracyjne postępowanie egzekucyjne. Nie podjął on żadnych czynności zmierzających do wyzbycia się majątku. Co więcej, nabył on nieruchomość, co umożliwi prowadzenie skutecznej egzekucji. Nadto, podkreślił, iż to na organie spoczywa ciężar wykazania, że brak zabezpieczenia uniemożliwi przeprowadzeni skutecznej egzekucji Naruszenie art. 164, art. 158 w zw. z art. 7 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. / polega zdaniem skarżącego, na nie zastosowaniu środków egzekucyjnych najmniej uciążliwych dla podatnika. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powołując się na art. 33 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /, wskazał na jakich podstawach można zgłosić zarzut na postępowanie zabezpieczające. Wskazał, iż skarżący zgłosił zarzut nieistnienia obowiązku o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /, a dopiero w skardze zgłosił również zarzut nieadekwatnego do ewentualnego zobowiązania, oraz zbyt uciążliwego dla podatnika zastosowania środka zabezpieczenia. Zdaniem organu w uzasadnieniu organ podatkowy ocenił materiał dowodowy i wyjaśnił skarżącemu treść obowiązujących przepisów prawa upoważniających do wykonania zabezpieczenia na podstawie w/w zarządzenia zabezpieczenia. W świetle art. 155 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. / zabezpieczenie może nastąpić przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze nie pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenia egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Organ wyjaśnił również, iż zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest upoważniony do dokonania zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie organ podatkowy w dniu [...].10.2009 roku wydał decyzję orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w wysokości 149.919 złotych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...].04.2004 roku nieruchomości. W orzeczeniu tym została określona jedynie przybliżona kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta stanowi podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].10.2009 roku. Organ podatkowy wskazał również, że w tym postępowaniu nie jest oceniana wysokość kwoty wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia, ani to czy popełniono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż podatnik podejmuje czynności zmierzające do wyzbycia się majątku, mające na celu uniemożliwienie ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego. Okoliczności te wynikają z decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu od której przysługuje odrębny środek odwoławczy. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, iż skarżący mieszka i pracuje w Belgii, wskazał że pojawił się on dopiero w postępowaniu przed sądem. Natomiast zgodnie z ewidencją podatników, aktualnym miejscem zamieszkania jest adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia [...].10.2004 roku. Nadto skarżący wskazywał na etapie zażalenia, adres w Poznaniu, który nie został zgłoszony jako adres zamieszkania skarżącego. Wskazał również, że osiąganie dochodów w Belgii pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie, bowiem zarzut ten może być podnoszony w toku zakwestionowania decyzji o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał, iż skarga nie jest uzasadniona. W dniu [...].10.2009 roku została wydana decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 2 ordynacji podatkowej, w której organ podatkowy określił w sposób przybliżony kwotę zobowiązania, która podlega zabezpieczeniu, a następnie wydał zarządzenie o zabezpieczeniu, którego doręczenie skarżącemu wszczęło postępowanie zabezpieczające. Po doręczeniu zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia [...].10.2009 roku, skarżący złożył zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które oparł na zarzucie określonym w art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /. Przepis powyższy wskazuje jako podstawę zarzutu, wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Skarżący wskazał jako podstawę zarzutu, nieistnienie obowiązku, argumentując, że obowiązek ten nie istnieje bowiem są podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy w związku z tym podkreślić, iż postępowanie zabezpieczające uregulowane jest przepisami art. 154 i następne ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /. Nadto zgodnie z art. 166b tej ustawy w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące postępowania egzekucyjnego m.in. art. 31 – 34 tej ustawy. W postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy z mocy art. 166b w / ustawy są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, nie może też weryfikować również decyzji administracyjnej. Tym samym również kontrola zgodności z prawem czynności oraz aktów administracyjnych, podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego, a więc również i w toku postępowania zabezpieczającego, nie może dotyczyć oceny zgodności z prawem decyzji merytorycznych. Celem bowiem tego postępowania, jest zapewnienie wykonania obowiązku nałożonego w decyzji merytorycznej. Stosownie do art. 155 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U. z 2005 roku Nr 229 poz. 1954 z zm. /, zabezpieczenie może być dokonane również, przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym przepisem odrębnym jest art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie ulega wątpliwości, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...].10.2009 roku zabezpieczył należność pieniężną w kwocie 149.919 złotych, która jest przybliżoną kwotą podatku. Zostanie ona określona w przyszłej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, które na etapie postępowania sądowego została już wydana. Decyzja ta dała podstawę do podjęcia czynności egzekucyjnych m.in. wystawienia zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia [...].10.2009 roku. Decyzja o zabezpieczeniu jest jednak odrębnym rozstrzygnięciem której kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym. Postępowanie zabezpieczające służy bowiem zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur, umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Przepis art. 33 pkt 1 w / w ustawy zawiera jako jedną z podstaw zarzutów, "nieistnienie obowiązku". Przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od treści innych przepisów m.in. art. 29 § 1 w / w ustawy. Zgodnie z art. 29 § 1 w / w ustawy organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zarzut skarżącego natomiast zmierza do zbadania zasadności okoliczności, będących podstawą wdrożenia postępowania zabezpieczającego, bowiem wskazuje, iż nieistnienie obowiązku wiąże z istnieniem podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Tak więc w świetle powyższego, zasadnie odmówiono uznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym / por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.04.2009 roku, III SA / GL 1283 / 08 wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05, odnoszący się do postępowania egzekucyjnego /. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w doktrynie. W postępowaniu zabezpieczającym bowiem podatnik nie może skutecznie bronić się zarzutem, iż jego zobowiązanie podatkowe nie istnieje, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego/ vide: Komentarz R. Hausera do art. 155 ustawy egzekucyjnej w R. Huaser, Z. Leoński: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK /. Tak więc jeżeli decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2009 roku o zabezpieczeniu należności pieniężnej jest decyzją podlegającą zaskarżeniu w innym postępowaniu niż postępowanie zabezpieczające, a postępowanie zabezpieczające jest pochodne w stosunku do treści w / w decyzji, to zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie może wyjść / wyrok NSA z 17 października 2006 r., FSK 820/05, LEX nr 263053 /, Tak więc w toku niniejszego postępowania sądowego zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].10.2009 roku oparte na podstawie nieistnienia obowiązku podatkowego, określone w art. 33 pkt. 1 w / w ustawy nie mogą być rozpoznane. Nie mogą być rozpoznany również zarzut naruszenia art. 155 w / w ustawy, które polegało na błędnym przyjęciu, iż zachodzą przesłanki do uznania, że brak zabezpieczenia udaremni lub utrudni egzekucję, czy też zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych. Jak wskazano wyżej i co podniósł również organ, decyzja o zabezpieczeniu podlega odrębnemu zaskarżeniu, a środki zaskarżania mogą być rozpoznane tylko poza postępowaniem zabezpieczającym. Skarżący w skardze podniósł również zarzut naruszenia art.164 i art. 158 w zw. z art. 7 § 2 w / w ustawy, poprzez wybór środka zabezpieczającego nie adekwatnego do ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz zbyt uciążliwego dla podatnika. Należy więc podkreślić, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego może być, zgodnie z regulacją art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b w / w ustawy zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; Naruszenie tego przepisu skarżący jednak zarzuca dopiero w skierowanej do Sądu skardze. Zarzut powyższy nie został ujęty w wniesionych zarzutach, na prowadzone postępowanie zabezpieczające z dnia [...].10.2009 roku W tej sytuacji nie można uznać ze organ nie uwzględnił przesłanek wskazanych w przepisie art. 33 pkt 8 w /w ustawy. Sąd administracyjny bada, bowiem legalność zaskarżonego aktu według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie jego podjęcia. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1057/06 – niepubl. Tak więc wobec nie stwierdzenia podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Sąd, na podstawie art. 151 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk