I SA/Wr 253/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2010 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi M. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 2.822,00 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia dwa) złote. Małżonkowie S. i M. S., w dalszej części uzasadnienia określani jako "podatnicy" lub "strona skarżąca", pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 13.493,70 zł. W piśmie tym podatnicy wskazali, iż korekta za 2006 r. dotyczy kosztów uzyskania przez M.S., zwanego dalej "podatnikiem M.S.", przychodów ze stosunku pracy, które w pierwotnym zeznaniu uwzględnione były w pełnej wysokości, zamiast prawidłowo w wysokości 50% przychodu, jak to wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2008 r. (wydanej na wniosek osoby trzeciej), w myśl której podatnik może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % w odniesieniu do tworzenia programów komputerowych w ramach umowy o pracę. Podatnicy podnieśli identyczność sytuacji opisanej w powyższej interpretacji z sytuacją podatnika M.S., gdyż on również uzyskiwał dochód pracując w firmie programistycznej na podstawie umowy o pracę, zaś do jego obowiązków należało tworzenie programów komputerowych, na co poświęcał cały swój czas pracy, a nadto zatrudniająca go firma, prowadząc swoją działalność, m.in. odpłatnie udzielała licencji na własne, tj. stworzone w firmie, programy komputerowe. Do omawianego wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za 2004 r., umowy o pracę oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 sierpnia 2008 r., nr [...] (bez danych identyfikujących wnioskodawcę). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. nie podzielił stanowiska podatników zawartego we wniosku i postanowieniem z dnia 30 marca 2009 r. wszczął wobec nich postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Po zweryfikowaniu dokumentacji dotyczącej rozliczenia małżonków organ podatkowy uznał, iż podatnikowi M.S. nie przysługiwało prawo do zastosowania do przychodu uzyskanego w 2006 r. z tytułu zatrudnienia w firmie A., przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie "p.d.o.f.", 50- procentowej normy kosztów uzyskania przychodu. Przytaczając treść tej regulacji, organ oznajmił, że o zastosowaniu takowego prawa decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Odwołał się w tej materii do przepisów art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. w Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), w skrócie: "p.a.p.p.", a także do art. 74 ust. 3 tejże ustawy określającego, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W dalszej kolejności organ podatkowy twierdził, iż w sytuacji, jeżeli pracownik nie osiąga odrębnego wynagrodzenia z tytułu realizacji utworu, to wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika- twórcę z praw autorskich i pokrewnych. Tym samym zdaniem organu, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % niezbędnym jest, aby w umowie o pracę obowiązki ze stosunku pracy obejmowały działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiła wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich. W ocenie organu podatkowego z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w obowiązującej w 2006 r. umowie o pracę takiego rozróżnienia nie przewidziano, dlatego też określenie w sposób szacunkowy, we własnym zakresie, przez podatnika M.S. wysokości przychodów związanych z pracami twórczymi nie mogło być prawnie skuteczne. Organ I instancji, odnosząc się do treści interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2008 r., oprócz stwierdzenia, iż interpretacja ta nie została wydana ani na wniosek, ani też nie dotyczyła sprawy podatnika M.S., wskazał, że jest ona zbieżna z poglądem wyrażonym w niniejszej decyzji, iż brak rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, powoduje niemożność zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił z tych względów korekty zeznania podatkowego za 2006 r. i decyzją z dnia 18 września 2009 r., nr [...], określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 15.178,70 zł oraz odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w tym podatku za 2006 r. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty w zakresie stwierdzenia nadpłaty za 2006 r. i umorzenie wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. Podatnicy zarzucili skarżonej decyzji naruszenie: - art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnikom nie przysługuje nadpłata, oraz że treść tego przepisu dla jego zastosowania nakazuje posiadanie i okazanie umowy o pracę określającej wynagrodzenie podstawowe ściśle związane z obowiązkami pracowniczymi oraz wynagrodzenie, tzw. honorarium z tytułu korzystania przez pracownika- twórcę z prawa autorskich i pokrewnych, mimo że treść tego przepisu takiego obowiązku nie określa, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje nadpłata, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej: dowodu z umowy o pracę podatnika M.S., oświadczeń i twierdzeń płatnika oraz składanych przez niego dokumentów dotyczących charakteru pracy podatnika M.S., braku ustalenia procentowego udziału prac związanych z tworzeniem utworów, - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu przez organ I instancji zasady podejmowania w toku postępowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez niewskazanie dlaczego zakres pracy i stanowisko podatnika M.S. nie uzasadniają zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f., oraz niewyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia twierdzeń podatnika składanych w toku postępowania, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie czynności w celu zebrania materiału dowodowego pozwalającego określić w jakim udziale procentowym praca podatnika M.S. miała charakter twórczy, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w okolicznościach, gdy organ w jakikolwiek sposób nie zakwestionował wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji i nie określił zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, - art. 120 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na złamaniu zasady działania na podstawie przepisów prawa, albowiem organ I instancji wszczął i prowadził postępowanie wbrew dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ I instancji jednej zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. w sytuacji gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. wszczęto z urzędu i prowadzono je pod inną sygnaturą. Dodatkowo strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika M.S. na okoliczność rzeczywiście wykonywanej pracy i tworzonych utworów w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych. W toku postępowania odwoławczego pracodawca podatnika M.S. złożył pisemne wyjaśnienia na pytania Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczące charakteru, zakresu i sposobu wykonywania zadań przez podatnika M.S. w ramach wykonywanej umowy o prace na stanowisku informatyka-projektanta i programisty. Pełnomocnik podatników w piśmie z dnia 17 grudnia 2009 r., wypowiadając się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego, powtórzył w znacznej części wywody prawne zawarte w decyzji organu I instancji, jak też wyjaśnienia płatnika, w tym zwłaszcza opis charakteru działalności firmy A., w której był zatrudniony podatnik M.S. Pełnomocnik podatników wskazał m.in., że podstawowym zadaniem firmy jest tworzenie i udoskonalanie oprogramowania komputerowego niezbędnego do dokonywania odpraw celnych (główny produkt handlowy to program o nazwie W.). Zadaniem zatrudnionych w tej firmie programistów jest utrzymywanie systemu programów celnych, rozszerzanie ich możliwości, wprowadzanie nowych funkcjonalności. Osoby programujące mają przy tym daleko idącą swobodę twórczą, gdyż mogą sugerować zastosowanie innych narzędzi programistycznych, pozyskiwać dodatkowe informacje niezbędne w procesie wytwarzania oprogramowania, jak też prowadzić eksperymenty polegające na sprawdzaniu różnych własnych koncepcji w zakresie tworzonego oprogramowania. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż prawa autorskie podatnika M.S. z tytułu jego pracy wynikają z ogólnie obowiązującego prawa, a ponieważ przez cały czas zatrudnienia współtworzył system celny (w tym program W. w różnych wersjach) to jego nazwisko zostało wymienione we wszystkich wersjach tego programu w danym roku. W podsumowaniu pełnomocnik stwierdził, że w wyniku pracy podatnika M.S. na stanowisku programisty powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych, a osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich, co oznacza, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania do przychodu podatnika stawki kosztów jego uzyskania określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 grudnia 2009 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania podatnika M.S. wskazując, że płatnik złożył w sprawie obszerne wyjaśnienia, które zasadniczo potwierdzały podnoszone przez podatników okoliczności, tj. fakt wykonywania pracy w charakterze programisty, w ramach których podatnik M.S. uczestniczył w tworzeniu programów komputerowych. W tej sytuacji organ odwoławczy ocenił, że ta okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, co w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej uzasadnia odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Dodatkowo wskazano, że obszerne wyjaśnienia w sprawie złożył także pełnomocnik strony skarżącej, co powoduje, że jako niecelowe i nieuzasadnione jawi się przeprowadzanie obecnie na tę samą okoliczność dowodu z przesłuchania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość należnego, po zmniejszeniu o 1 proc. z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 15.178,70 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ocenił, że uzyskane przez podatnika w 2006 r. wynagrodzenie miesięczne kwalifikowane winno być nie jako przychody z tytułu skorzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzenia takimi prawami, lecz jako wynagrodzenie za wywiązanie się w ramach stosunku pracy z obowiązków starannego działania w celu wykonania poleceń pracodawcy, za czym przemawia brak wskazania konkretnych praw autorskich, których wykorzystanie lub rozporządzenie miałoby skutkować uzyskaniem przez podatnika M.S. przychodu w 2006 r., a także stabilność jego wynagrodzeń niezależna od efektów pracy. Równocześnie organ zauważył, iż z uwagi na niewskazanie przez strony umów o pracę (pracodawcę i pracownika) w tych umowach czy i w jakiej części wynagrodzenie podatnika M.S. stanowić będzie przychód z tytułu skorzystania przez twórcę z praw autorskich lub z rozporządzenia takimi prawami, nie jest możliwe- wbrew zarzutowi pełnomocnika stron- na etapie postępowania podatkowego szacunkowe ustalanie wartości takiego przychodu. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, iż dopiero zawarcie w samej umowie o pracę klauzuli o "twórczym" charakterze pracy wykonywanej przez pracownika pozwoli zakwalifikować zawarcie takiej umowy jako ewentualny akt rozporządzenia przez pracownika swoim prawem autorskim. Organ II instancji zauważył ponadto, iż wobec stwierdzenia w trakcie postępowania dotyczącego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że wysokość należnego podatku dochodowego podatników za 2004 r. jest inna niż wykazana w poddanym weryfikacji zeznaniu korygującym, to Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. prawidłowo wydał, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję określającą wysokość zobowiązania skarżących podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż organ I instancji kwestionując wysokość podatku dochodowego za 2006 r. zadeklarowanego przez podatników w zeznaniu korygującym, złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazał równocześnie, że w danym przypadku nie zachodzi opisana w art. 72 Ordynacji podatkowej sytuacja zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co w pełni uzasadniało wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej przez podatników nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W.- wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu- nie ma formalnych przeszkód, aby jedną decyzją administracyjną załatwić dwie ściśle ze sobą powiązane sprawy dotyczące jednej strony postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji stawiając zarzut naruszenia przepisów: - art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżącym nie przysługuje prawo zastosowania do przychodu uzyskanego w 2006 r. kosztu określonego tym przepisem, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie występuje nadpłata za 2006 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej, podobnie jak w postępowaniu odwoławczym, opisał działalność firmy zatrudniającej podatnika M.S. w 2006 r. oraz obowiązki wykonywane przez podatnika w ramach stosunku pracy. W podsumowaniu powtórzył tezę, że w wyniku pracy na stanowisku programisty powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych, a osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich, co oznacza, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania do przychodu podatnika stawki kosztów jego uzyskania, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, gdyż została wydana z naruszeniem prawa materialnego, jak też z naruszeniem szeregu przepisów prawa procesowego, co mogło mieć niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była w istocie kwestia czy podatnikowi M.S., zatrudnionemu na umowę o pracę, w której treści nie wyróżniono wynagrodzenia związanego z korzystaniem z praw autorskich, przysługiwało prawo do obliczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f., w sytuacji, gdy ten podatnik i jego pracodawca zgodnie deklarowali, że do obowiązków pracownika należało tworzenie programów komputerowych, na co poświęcał cały swój czas pracy. W ramach rozważań w pierwszej kolejności omówione zostaną kwestie odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Nie trzeba przypominać, iż zgodnie, z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Kwintesencją tej zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak też następny w kolejności art. 188 tejże ustawy nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Cytowane powyżej przepisy odnoszą się także bez wątpienia do postępowania odwoławczego, o czym świadczy art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przeprowadzając zatem samodzielnie postępowanie dowodowe organ odwoławczy winien bezsprzecznie stosować się do wszelkich reguł rządzących tym postępowaniem, w tym także do obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych strony. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669 / 04, iż "zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie zgłaszania wniosków dowodowych. Złożony w odwołaniu wniosek podatników dotyczył przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika M.S. na okoliczność rzeczywiście wykonywanej pracy i tworzonych utworów w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazał, że płatnik złożył w sprawie obszerne wyjaśnienia, które zasadniczo potwierdzały podnoszone przez podatników okoliczności, tj. fakt wykonywania pracy w charakterze programisty, w ramach których podatnik M.S. uczestniczył w tworzeniu programów komputerowych. W tej sytuacji organ odwoławczy ocenił, że ta okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, co w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej uzasadnia odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Dodatkowo wskazano, że obszerne wyjaśnienia w sprawie złożył także pełnomocnik strony skarżącej, co powoduje, że jako niecelowe i nieuzasadnione jawi się przeprowadzanie obecnie na tę samą okoliczność dowodu z przesłuchania podatnika. Zasadnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestionując zakwalifikowanie uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia jako przychodów z tytułu skorzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzenia takimi prawami powoływał się na brak wskazania konkretnych praw autorskich, których wykorzystanie lub rozporządzenie miałoby skutkować uzyskaniem przez podatnika M.S. przychodu, a także na wzrost wynagrodzenia różnych przyczyn, co z kolei miało nie potwierdzać determinującego wpływu efektów pracy podatnika na wysokość jego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu o merytorycznej wadliwości postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika świadczy w pierwszej kolejności to, że w świetle przywołanej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie powinno być wątpliwe, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W trakcie przesłuchania na okoliczność rzeczywiście wykonywanej pracy i tworzonych utworów w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych podatnik, oprócz szczegółowych wyjaśnień odnoszących się do przebiegu i charakteru jego pracy w firmie A., mógłby podać informacje (a także wskazać lub przedstawić inne jeszcze dowody), konkretyzujące, w określonych przedziałach czasowych, programy komputerowe, które stworzył lub przetworzył sam czy też wspólnie z innymi osobami w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych. Po drugie, co również znamienne, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu zawęził, wbrew intencjom skarżących, jego przedmiot w zasadzie do kwestii potwierdzenia wykonywania przez podatnika M.S. pracy w charakterze programisty i uczestniczenia w tworzeniu programów komputerowych, co spowodowało, że tak okrojone ustalenia nie tylko nie były znaczące dla rozstrzygnięcia sprawy, ale nie było też sporne pomiędzy stronami. W rezultacie trudno mówić o tym, żeby okoliczności, w sposób szeroki wskazane w żądaniu wniosku dowodowego, do których to wyjaśnienia miałoby dojść w drodze przesłuchania podatnika, zostały uprzednio stwierdzone, i to w wystarczający sposób, innym dowodem. Nie można w tym miejscu nie wspomnieć o wadliwym stanowisku organu w przedmiocie rozłożenia ciężaru dowodowego, gdyż w przypadku kwestionowania pisemnych wyjaśnień pracodawcy co do przyjętych w jego firmie zasad wynagradzania oraz 100-procentowego udziału prac programistycznych w ogólnym czasie pracy podatnika M.S., to na organie podatkowym, nie zaś na podatnikach, spoczywał ciężar dowiedzenia, że stan faktyczny był inny, niż przedstawiany przez strony (przeciwdowody). Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, wskazać należało, iż podwyższenie koszów uzyskania przychodów do wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich przewiduje art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f. Warunkiem zastosowania tego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest po pierwsze- uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, po drugie- źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne, i po trzecie- uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości, ani sporu pomiędzy stronami, że programy komputerowe mieszczą się w definicji utworu sformułowanej w art.1 ust. 1 i 2 p.a.p.p., jak również, że twórca może uzyskiwać przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania przez niego z praw autorskich także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Nie powinno budzić także sprzeciwu stwierdzenie, iż w sytuacji, gdy obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, to wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Generalizując można powiedzieć, że organ odwoławczy słusznie uważał, iż na etapie postępowania podatkowego nie jest możliwe, w odniesieniu do podatnika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, szacunkowe ustalanie wartości przychodu z tytułu skorzystania z praw autorskich lub z rozporządzenia takimi prawami przez pracownika, będącego jednocześnie twórcą, jeżeli konkretna umowa o pracę nie przewidywała rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich. Stanowisko takie ma mocne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwłaszcza w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1966/99, i z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1991 / 00, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07, i z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA / Wa 35 / 09. Zwrócić jednakże należy szczególną uwagę, co przeoczył organ odwoławczy, że omawiana zasada odnosi się jedynie do sytuacji, gdy wykonywana przez pracownika praca tylko częściowo ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 p.a.p.p., gdyż w pozostałym zakresie polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Inaczej rzecz się ma w sytuacji, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jednocześnie całe jego wynagrodzenie związane byłoby z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich, ponieważ wówczas byłoby możliwe zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy. Pogląd taki expresis verbis został wyrażony w uzasadnieniach przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1991/00, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07. Teoretycznie z taką sytuacją możemy mieć do czynienia w niniejszej sprawie, skoro strona skarżąca od chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty twierdziła i dowodziła, że w ramach stosunku pracy, na zlecenie swojego pracodawcy, zajmuje się wyłącznie tworzeniem oprogramowania komputerowego, które korzysta z pełnej ochrony prawnej przewidzianej w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie przyjął, iż rygory prawne i faktyczne rządzące umowami o pracę, również w branży oprogramowania komputerowego, bezwzględnie i bez żadnych wyjątków, nie pozwalają na takie zorganizowanie przebiegu pracy, aby w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych pracownik zajmował się wyłącznie czynnościami stricte związanymi z oprogramowaniem, np. jego projektowaniem, tworzeniem, poprawianiem, przetwarzaniem, uzupełnianiem czy też uaktualnianiem, zaś jego wynagrodzenie miesięczne z tytułu wykonywania tych czynności w całości związane było z korzystaniem z praw autorskich. W przekonaniu Sądu z przedstawionego przez podatników przebiegu zdarzeń i związanej z tym oceny prawnej nie można definitywnie a priori wykluczyć, chociażby byłoby to mało prawdopodobne, wobec czego niezbędnym będzie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego należy m. in. przeprowadzić wnioskowany przez skarżących dowód z przesłuchania podatnika M.S. na okoliczność czy i w jakim zakresie w danym okresie brał udział w tworzeniu lub modyfikacji konkretnych programów komputerowych, co do których autorskie prawa majątkowe przeszły na jego pracodawcę. Uzupełnienie materiału dowodowego o inne jeszcze dowody odnoszące się do rodzaju i sposobu wykonywania czynności w ramach świadczenia przez podatnika pracy na stanowisku informatyka- projektanta i programisty pozwolą na poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją będzie także prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Na zakończenie rozważań Sąd stwierdza, że na obecnym etapie postępowania, biorąc pod uwagę kierunek niniejszego rozstrzygnięcia, przedwczesnym było rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z omówionych powyżej względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Wykonanie zaskarżonej decyzji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.