III SA/Gl 1309/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. B. - "A" Sp.j. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] 2009 r. R. B., prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą - Klinika Implantologii i Stomatologii Estetycznej w K., zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku swym, w ramach przedstawienia stanu faktycznego, stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z W., są to protezy i sztuczne zęby, które wykonywane są przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe wymagane prawem miejscowym, a więc zgodnie z prawem unijnym. Dostawca towaru z Włoch jest w swoim kraju zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i dokonuje sprzedaży towarów na podstawie faktur. Sam wnioskodawca, jak wyjaśnił, nie jest czynnym podatnikiem VAT i nie składa deklaracji VAT-7, jest natomiast zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych – weryfikacja vies. Na tle tego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następując pytanie: Czy i jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować podatnik przy dokonaniu tego nabycia ? Następnie uzupełnił pytanie, pisząc: czy powinna to być stawka zwolniona taka sama jak na ww. usługi wykonywane przez techników dentystycznych w Polsce ? Przedstawiając własny pogląd w tej kwestii stwierdził, że opisane we wniosku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinno być zwolnione od VAT. Powołał się na stanowisko Ministra Finansów przedstawione w piśmie z 9 lutego 2009 r., skierowane do dyrektorów izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, zgodnie z którym działalność podatnika polegająca na wykonywaniu i dostawie protez dentystycznych, w sytuacji gdy protezy te wykonywane są przez podatnika lub zatrudnione przez niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (techników dentystycznych) powinna być zwolniona od VAT. Następnie wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/1000 z tezą, że jedynym warunkiem zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczeń opieki medycznej jest ich wykonywanie w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. Łącząc te dwa wątki stwierdził, że skoro usługa będąca przedmiotem zapytania jest zwolniona od VAT tak w kraju dostawcy, jak i w Polsce, to tym bardziej zwolnienie takie powinno obowiązywać przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do sytuacji, w której inaczej byłaby traktowana w kraju dostawy i w kraju odbiorcy, czyli byłaby inaczej opodatkowana na granicy pomiędzy tymi krajami. Odpowiadając na to zapytanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Wychodząc z założenia, że opisana przez wnioskodawcę transakcja jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w takim przypadku ciężar opodatkowania został przerzucony na nabywcę towaru, który wystawia fakturę wewnętrzną, w której do wartości nabytego towaru dolicza właściwą stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą w Polsce. Co do zasady stawka ta wynosi 22% i wynika z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stawkę tą należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego, określającego stawkę obniżoną lub przewidującego zwolnienie od podatku. Spośród przepisów ustawowych oraz wykonawczych, które mogłyby mieć tu znaczenie organ wskazał na art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych, po czym stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do dostaw na terenie kraju i jedynie tych, które wykonywane są przez dentystów lub techników dentystycznych. Następnie odniósł się do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje stawkę 7% dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, po czym stwierdził, że w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione są, jako opodatkowane stawką 7%, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – bez względu na symbol PKWiU. Przytoczył definicję wyrobów medycznych zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych i w podsumowaniu stwierdził, że dostawa w kraju protez dentystycznych i sztucznych zębów będzie zwolniona od VAT jedynie w sytuacji, gdy ich dostawcą będzie dentysta lub technik dentystyczny; jeżeli sprzedawane protezy lub sztuczne zęby są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, to wówczas będą opodatkowane według stawki 7%; jeżeli jednak towary te nie są wyrobami medycznymi a ich dostawy nie wykonuje dentysta lub technik dentystyczny, wówczas ich dostawa nie korzysta z preferencji podatkowej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki 22%. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 44 ustawy o VAT i stwierdził, że ten przepis zwalnia od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie: 1) towarów , do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5 – 8, 2) towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku, 3) towarów, o których mowa w art. 36 ust. 1. Przytoczył następnie treść wymienionych tu przepisów z wnioskiem, w myśl którego art. 43 ust. 5 – 8 nie wymienia protez dentystycznych i sztucznych zębów, import tych towarów nie jest zwolniony od podatku, art. 36 ust. 1 nie mówi o protezach dentystycznych ani sztucznych zębach. Końcowy wniosek Dyrektora Izby Skarbowej przedstawia się następująco: ... o ile będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia protezy dentystyczne oraz sztuczne zęby będą wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innymi niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy. Jeżeli jednak ww. protezy dentystyczne oraz sztuczne zęby nie będą wyrobami medycznymi, o których mowa wyżej, wówczas ich wewnątrzwspólnotowe nabycie nie może korzystać z preferencji i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii zgodności takiego stanowiska z prawem wspólnotowym organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 140 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. Nr 347, poz. 1) państwa członkowskie zwalniają transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa dokonywana przez podatników jest w każdych okolicznościach zwolniona na terytorium danego państwa. Dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów nie jest w polskich przepisach zwolniona od podatku od towarów i usług w każdych okolicznościach, a tylko w warunkach, które tu wcześniej przedstawiono. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa R. B. stwierdził, że udzielona mu interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę równości podmiotów gospodarczych wobec prawa podatkowego, gdyż dopuszcza możliwość stosowania różnych stawek VAT na te same produkty dla podmiotów tego samego rodzaju (techników dentystycznych) z uwagi tylko na kraj siedziby dostawcy i to w sytuacji, gdy istnieje jeden obszar unijny. Skoro zatem powołana przez organ dyrektywa nakazuje stosowanie zwolnienia w każdym przypadku, gdy zwolnienie to obowiązuje na terenie państwa odbiorcy, to zwolnienie takie powinno być stosowane w Polsce, ponieważ także z powołanego we wniosku pisma Ministra Finansów wynika, że dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez techników dentystycznych jest w polskim prawie zwolniona od VAT w każdych okolicznościach. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił swe twierdzenie o tym, że polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pozostają w zgodzie z art. 140 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . Przepis ten nakazuje zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa dokonywana przez podatników jest w każdych okolicznościach zwolniona na terytorium danego państwa, a dostawy w kraju protez dentystycznych i sztucznych zębów nie w każdych okolicznościach są zwolnione od podatku. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. B. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - zasady równości podmiotów gospodarczych wobec prawa na terenie Unii Europejskiej, - błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/100. W jej uzasadnieniu podtrzymał swe stanowisko, odwołując się dodatkowo do wspomnianego tu wyroku ETS i ogólnej linii orzecznictwa Trybunału o zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od wartości dodanej świadczeń opieki medycznej i paramedycznej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał przy tym swe twierdzenie o zgodności polskich przepisów dotyczących zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Stwierdził też, że powołane przez skarżącego orzeczenie ETS w sprawie C-141/00 nie dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a świadczenia usług medycznych lub paramedycznych i dlatego nie znajduje zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Skarga R. B. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydana na jego wniosek pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa. Punktem wyjścia dla jej oceny musi być ogólne założenie, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 4, poz. 54 ze zm.), a podatnik dokonujący tego nabycia musi z tego tytułu zapłacić podatek VAT w Polsce według stawek obowiązujących na terytorium Polski. Zwolnienie od podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o co pytał skarżący, określone zostało w art. 44 ustawy. Zgodnie z nim zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie : 1) towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8; 2) towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku; 3) towarów, o których mowa w art. 36 ust. 1. Nie jest tu kwestionowane, co przyjął organ, że wymienione zwolnienia nie odnoszą się do sztucznych zębów i protez dentystycznych, a zatem, że ten przepis nie przewiduje zwolnienia od podatku dla tego typu towaru w przypadku jego nabycia w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem skarżącego pogląd taki jest jednak sprzeczny z prawem unijnym, ponieważ stanowi: -naruszenie zasady równości wobec prawa podmiotów gospodarczych na terenie Unii Europejskiej, - błędną wykładnię art. 43 ust.1 pkt 14 ustawy o VAT, - naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 10.09.2002 w sprawie C-141/100. Argumentacja skarżącego zmierza do wykazania, że postanowienia polskiej ustawy o podatku od towarów i usług pozostają w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347), w szczególności jej art. 140, ewentualnie można ją rozumieć i tak, że wykładnia przepisów prawa krajowego dokonana przez organ udzielający interpretacji niedostatecznie uwzględnia postanowienia dyrektyw Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów wspólnego, zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, a więc, że jest możliwa taka ich wykładnia, która będzie zgodna z tymi wymogami. Trzeba zatem przytoczyć treść art. 140 Dyrektywy 2006/112/WE i odpowiedzieć na pytanie, czy jest wystarczająco jasny i bezwarunkowy i czy istotnie Polska nie wprowadziła go do krajowego porządku prawnego, co warunkowałoby prawo podatnika do bezpośredniego powołania się na przepis dyrektywy. Art. 140 Dyrektywy 2006/112/WE wymaga, by państwa członkowskie zwolniły: - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, których dostawa dokonywana przez podatników jest w każdych okolicznościach zwolniona na terytorium danego państwa, - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, których import jest w każdych okolicznościach zwolniony na mocy art. 143 ust. 1 lit. a, b i c oraz e – l, - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w przypadku których na podstawie art. 170 i 171, nabywca towarów jest w każdych okolicznościach uprawniony do całkowitego zwrotu VAT, który byłby należny na podstawie przepisów przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b. Dwa ostatnie przypadki nie mają tu zastosowania, pozostaje ten, który wymieniony jest jako pierwszy. Kluczowe znaczenie ma zwrot: dostawa dokonywana przez podatników jest w każdych okolicznościach zwolniona na terytorium danego państwa. Chodzi w nim o okoliczności dostawy, pod którym to pojęciem możemy rozumieć zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, inaczej mówiąc o sytuację, kiedy dostawa danego towaru jest zwolniona od VAT na terytorium danego państwa bez względu na to, jakiego rodzaju podatnik (o jakich konkretnych cechach) i w jakich innych okolicznościach jej dokonuje. Organ udzielający interpretacji przyjął prawidłowo, że dostawa w kraju protez dentystycznych i sztucznych zębów jest zwolniona od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, nie w każdych okolicznościach, a tylko wówczas, gdy dokonuje jej dentysta lub technik dentystyczny. Dostawa tego samego towaru, dokonana przez podmioty, które nie są dentystami ani technikami dentystycznymi zwolnieniu temu nie podlega. Opodatkowanie takiej dostawy nastąpi z zastosowaniem stawki 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, jako towaru wymienionego w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy (wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) lub z zastosowaniem stawki 22% z art. 41 ust. 1 ustawy, kiedy towar ten nie jest wyrobem medycznym a ich dostawy nie dokonuje dentysta ani technik dentystyczny. W tej sytuacji twierdzenie, że implementacja art. 140 Dyrektywy 2006/112/WE została dokonana nieprawidłowo nie ma uzasadnionych podstaw. Omówiona tu regulacja, zawarta w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług, nie narusza zawartego w niej zalecenia, jest zatem zgodna z prawem unijnym i nie narusza wynikających z niego zasad. Argumentacja skarżącego oparta zasadniczo na stwierdzeniu, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT zwalnia się taką dostawę na terenie kraju w każdym przypadku (okolicznościach) w której dokonuje jej podatnik – podmiot fachowy lub fachowców zatrudniający nie odpowiada, w ocenie Sądu, istocie art. 140 tej dyrektywy. Mówi on bowiem o takiej dostawie, która zwolniona jest w każdych okolicznościach, natomiast założenie przyjęte przez skarżącego polega na tym, że dostawa jest zwolniona w każdych okolicznościach ale pod warunkiem, że dokonujący jej podmiot ma szczególne cechy, a więc nie w każdych okolicznościach, a przy spełnieniu konkretnego warunku. Nie sposób podzielić zawartego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. Nie ma różnicy pomiędzy wykładnią tego przepisu prezentowaną przez organ i tą, którą przedstawił skarżący. I w jednym, i w drugim przypadku jest ona oparta na piśmie Ministra Finansów z 9 lutego 2009 r., znak PT3/812/275/823/WCX/08/186, na które skarżący powołał się w chwili składania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z kolei powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 10 września 2002 r. wydany w sprawie C-141/100 dotyczy kwestii zwolnienia przewidzianego w artykule 13(A)(1)(c) VI Dyrektywy w odniesieniu do usług medycznych lub paramedycznych, nie ma zatem bezpośredniego odniesienia do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że udzielona R. B. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i dlatego oddalił jego skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).