II FSK 2067/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 138/10 w sprawie ze skargi A. R.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 138/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A.R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 sierpnia 2009 r., określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.859,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, iż aktem notarialnym z dnia 25 maja 2006 r., rep. A nr [...], podatniczka wraz z mężem sprzedała (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, za cenę 320.000,00 zł, z czego kwota 224.350,00 zł została zapłacona sprzedającym w momencie sprzedaży, natomiast kwota 95.650,00 zł z tytułu niespłaconego kredytu mieszkaniowego została przejęta przez kupujących do spłaty na dotychczasowych warunkach jako zobowiązanie osobiste i solidarne. Nadto organ ustalił, iż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skarżąca wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego kwotę 462.816,24 zł oraz na spłatę kredytu kwotę 9.232,81 zł. W związku z powyższym organ uznał, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlega przychód w kwocie 112.175,00 zł (½ z kwoty 224.350,00 zł) i w kwocie 9.232,81 zł (½ z kwoty 18.465,63 zł), to jest z wyłączeniem kwoty 38.592,19 zł (1/2 z kwoty 87.379,00 zł), od której określił 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie podanej na wstępie. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia skarżącej, iż całkowita spłata kredytu w kwocie 95.650,00 zł nastąpiła w dniu 11 lipca 2006 r., bowiem jak wynika z dowodu wpłaty, nastąpiło to dopiero z dniem 1 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze z dnia 11 stycznia 2010 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając rażące naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która nie została przekazana skarżącej przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., mimo iż podatnik w tym okresie wydatkował na cele mieszkaniowe określone w ustawie kwotę wyższą od uzyskanej ze sprzedaży. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy pominął fakt wydatkowania przez nią przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości kwoty 462.816,24 zł na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym spełnienia przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ten sposób zdaniem skarżącej wypełniła ona też obowiązek wynikający z oświadczenia z dnia 9 czerwca 2006 r., w którym zobowiązała się do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącej bez znaczenia pozostaje więc, kiedy dokonała ona spłaty kredytu, ponieważ nie korzystała ona ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 a) - c) u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f. Wskazał, że w stanie sprawy organy obu instancji uznały, iż skarżąca wydatkowała na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., kwotę 112.175,00 zł oraz na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., kwotę 9.232,81 zł, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży domu mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego jedynie w tej części. Zajęte przez organy stanowisko Sąd uznał za nieprawidłowe, oparte na błędnym założeniu, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 95.650,00 zł korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdyby został w ustawowym terminie przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego. Tymczasem, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do takiego twierdzenia, a w konsekwencji do odmiennego traktowania przychodu dla celów podatkowych, np. ze względu na sposób zapłaty. Przez przychód, o jakim mowa w tym przepisie, należy bowiem rozumieć, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną jedynie o koszty odpłatnego zbycia. Stąd też wszelkich postanowień umowy dotyczących formy i sposobu zapłaty nie należy odczytywać jako modyfikacji ustalonej w umowie ceny sprzedaży, stanowiącej podstawę ustalenia przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego. Ponadto z redakcji wskazanego przepisu nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin. W tym stanie rzeczy brak jest zdaniem Sądu podstaw prawnych do kwestionowania prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, które nabyła na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca w ustawowym terminie poniosła bowiem wydatek (462.816,24 zł), który znacznie przekraczał uzyskany ze sprzedaży przychód (160.000,00 zł), a tym samym spełniła przesłankę uprawniającą ją do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto skarżąca w wyznaczonym przez ustawę terminie poniosła również wydatek (9.232,81 zł) na spłatę kredytu mieszkaniowego, a w konsekwencji nabyła także prawo do skorzystania w tej części ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 pkt e) u.p.d.o.f. Tak więc mimo tego, że skarżąca nie spłaciła całkowicie kredytu mieszkaniowego przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, jak też nie otrzymała w tym czasie od kupujących pozostałej do spłaty kwoty, to jednak z uwagi na fakt, iż w tym czasie poniosła ona wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie znacznie przewyższającej uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód, tym samym nabyła ona prawo do zwolnienia od podatku, zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jak i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. przez bezpodstawne uwzględnienie skargi. Zarzucił następnie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przestawienie stanu sprawy i stwierdzenie, że "Skarżąca w ustawowym terminie poniosła bowiem wydatek (462.816,24 zł), który znacznie przekraczał uzyskany ze sprzedaży przychód (160.000,00 zł), a tym samym spełniła przesłankę uprawniającą ją do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.", podczas gdy sporna kwota nie była wydatkowana z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ale z funduszy własnych, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca nabyła prawo do zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jak i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. od całego przychodu. Organ wskazał ponadto na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie i niewyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż z jednej strony Sąd podał, że skarżąca wydatkowała kwotę 462.816,24 zł, która znacznie przekraczał uzyskany ze sprzedaży przychód (160.000 zł) co można w ocenie organu odczytać jako zakwalifikowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a z drugiej wskazał też na kwotę 9232,81 zł na spłatę kredytu i nabycie "dodatkowego" zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy. Następnie organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy i uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży podlegał zwolnieniu w pełnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie. Zarzucił także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "z redakcji wskazanego przepisu nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została oparta na obu, przewidzianych przepisem art. 174 P.p.s.a., podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem - co do zasady – bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty dotyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, skoro skarga winna zostać oddalona na podstawie art. 151 tej ustawy. Przypomnieć zatem należy, że przepis ten jest typowym przepisem postępowania, określającym jedną z przesłanek uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części. Naturalnie, zrozumiała jest intencja autora skargi kasacyjnej, który uważa, że następstwem naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu było bezzasadnie zastosowanie omawianego przepisu postępowania, niemniej istota stawianego zarzutu dotyczy (jak sam to wskazał) naruszenia prawa materialnego, a nie naruszenia przepisu postępowania. Można dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby przepis ten naruszyć, uchylając na jego podstawie zaskarżoną decyzję tylko wtedy, gdyby jednocześnie stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego lub prawo materialne prawidłowo zastosował. Skoro jednak Sąd ten uznał, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była błędna i miało to wpływ na wynik sprawy, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. musiał zastosować i uczynił to prawidłowo. Z kolei, art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano na błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie i niepełne wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nieporozumieniem jest jednak twierdzenie autora skargi kasacyjnej o błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, bo "strona (...) przeznaczyła na ten cel inne niż pochodzące ze sprzedaży nieruchomości fundusze własne". Okoliczności sprawy przyjęte w wyroku przez Sąd jak i podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej nie różnią się niczym istotnym. Faktycznie nie ma sporu co do tego, iż podatniczka wraz z mężem sprzedała (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym za cenę 320.000,00 zł, z czego kwota 224.350,00 zł została zapłacona w momencie sprzedaży, natomiast kwota 95.650,00 zł z tytułu niespłaconego kredytu mieszkaniowego została przejęta przez kupujących do spłaty na dotychczasowych warunkach jako zobowiązanie osobiste i solidarne. Nadto, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatniczka wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego kwotę 462.816,24 zł oraz na spłatę kredytu kwotę 9.232,81 zł. Tak więc ustalenia dotyczące wydatkowania konkretnych kwot związanych z transakcjami mieszkaniowymi nie budzą żadnych wątpliwości. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą w istocie przekonania Organów podatkowych o przeznaczeniu przez małżonków N. na cel mieszkaniowy również innych środków niż pieniądze pochodzące bezpośrednio ze sprzedaży nieruchomości. Zauważyć jednakże należy, że okoliczności tych również nie podważał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Istota problemu leży w czymś innym, a to w tożsamości środków uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości, a następnie wydatkowanych na cele mieszkaniowe. Problem ten należy rozstrzygnąć przechodząc do meritum sprawy i oceniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który autor skargi kasacyjnej uzasadnił (nieprawidłowo zresztą) raz jako niewłaściwie zastosowany, a po raz drugi zarzucił jego błędną wykładnię. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa różne sposoby naruszenia prawa materialnego. W pierwszym przypadku chodzi o niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej, a w drugim o nieadekwatność przepisu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego (tzw. błąd subsumcji). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu właściwie zastosował przedmiotowy przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż przychód uzyskany przez podatniczkę podlegał zwolnieniu w pełnej wysokości, a nie tej wyliczonej przez Organy podatkowe. Słusznie bowiem przyjął Sąd I instancji, że nieistotny jest sposób zapłaty, a wszelkich postanowień umowy dotyczących formy, sposobu rozliczenia – nie należy odczytywać jako modyfikacji ustalonej w umowie ceny sprzedaży (str. 6 wyroku). Dyrektor Izby Skarbowej prezentując również zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powtórzył te same co wcześniej argumenty, podkreślając, iż strona nie mogła przeznaczyć na omawiany cel innych funduszy własnych niż te pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Jednakże wykładnia tego przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowa, a nadto z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej, ze wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie argumentuje, że skoro celem zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie cel ten został spełniony, ponieważ strona środki finansowe uzyskane ze sprzedaży domu mieszkalnego faktycznie przeznaczyła również na zakup innego (droższego) domu. Za trafnością stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawiają też dodatkowe argumenty, przez Sąd ten nie przywołane. Należy zwrócić też uwagę, iż nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań podatniczki zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Słusznie bowiem zauważył Sąd I instancji, że z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin. Pozostałe zarzuty świadczą o bezradności autora skargi kasacyjnej, który nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się "na siłę" wad procesowych i to zupełnie z chybionym uzasadnieniem. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e (dotyczący wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego) nie ma w niniejszej sprawie istotnego znaczenia, skoro podatniczka sprzedała nieruchomość za cenę 320.000 zł (stosownie do jej udziału), a wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego kwotę znacznie ją przewyższającą, bo 462.816,24 zł. Zatem rozważania co do przesłanek z lit. e są już zbędne, skoro cała kwota 320.000 zł podlegała zwolnieniu podatkowemu, a argument Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy uznać za poczyniony na marginesie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest dopuszczalna i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały przez podatniczkę w całości spełnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł przy tym rozbieżności w orzecznictwie tego Sądu, gdyż powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r. dotyczył sytuacji, gdy podatnik sam stwierdził, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na inne cele niż mieszkaniowe. Tego rodzaju ustaleń nie dokonano w niniejszej sprawie. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię cytowanego przepisu jest zatem chybiony. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.