I FSK 1423/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej 1) skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 384/10 2) zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. na postanowienie w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego zawarte w pkt 3 powyższego wyroku w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenie kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunki bankowe za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala zażalenie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 384/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "C." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunki bankowe za poszczególne miesiące 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur. Podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego był: – art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) - w zakresie faktury wystawionej przez "G." Sp. z o.o. z tytułu audytu technicznego dotyczącego budowy przy ul. C. w W. Zdaniem organu z uwagi na odstąpienie od inwestycji brak było związku tego wydatku z opodatkowaną działalnością spółki. Organ ocenił, iż rezygnacja z inwestycji nastąpiła w oparciu o subiektywne przesłanki (m.in. niesatysfakcjonujący dla spółki wynik negocjacji ze sprzedawcą nieruchomości), które nie mogą uzasadniać uznania związku wydatku z opodatkowaną działalnością gospodarczą; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w maju 2008 r. wynikającego z faktury wystawionej przez "W." tytułem usługi doradztwa w zakresie możliwości inwestycyjnych, która to usługa została zdaniem organu wykonana przez inny podmiot – organ wskazał w tym zakresie na to, że informacje o lokalizacji i możliwości inwestycyjnego wykorzystania działek członek zarządu skarżącej poznał przy współdziałaniu innego podmiotu; – art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 108 ust.1 u.p.t.u. – w przypadku błędnego uznania za świadczenie z tytułu importu usług (w rozliczeniu za lipiec 2008 r.) należności wynikających z faktury wystawionej przez "B." L., tytułem "uzgodnionych usług". Zdaniem organu, wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie opisanych w fakturach usług, ich świadczenie nie miało miejsca. Podatek należny i naliczony został pomniejszony odpowiednio, natomiast z powodu wystawienia faktury wewnętrznej określono (za lipiec 2008 r.) kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ust.1 u.p.t.u.; – art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 108 ust.1 u.p.t.u. – w przypadku błędnego uznania za świadczenie z tytułu importu usług (w rozliczeniu za sierpień 2008 r.) należności wynikających z faktury wystawionej przez "B." opisanych jako opłaty za wykonane usługi oraz doradztwo w zakresie struktury korporacyjnej oraz umowy wspólników; także odnośnie do tej faktury ze względu na brak dowodów potwierdzających wykonanie usług uznano, iż ich w rzeczywistości nie świadczono. Podatek należny i naliczony został pomniejszony odpowiednio, natomiast w związku z wystawieniem faktury wewnętrznej określono, zgodnie z art. 108 ust.1 u.p.t.u. za sierpień 2008 r. kwotę do zapłaty. Organy podkreśliły związki pomiędzy skarżącą spółką a firmami, w których udziałowcami (bezpośrednimi lub pośrednimi), albo członkami zarządu byli J.F., J.D., J. M. bądź S.F.. Wskazano, że wszystkie firmy z siedzibą w Polsce zostały zarejestrowane pod tym samym adresem. Nadto: a) 5 kwietnia 2007 r. do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu Firmy S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] (dalej jako: [...]), której udziałowcami (a zarazem członkami zarządu) zostali: J. D. oraz J. M.; b) 3 marca 2008 r. w L. utworzono spółkę C. S.a.r.l. z siedzibą [...] (dalej jako [...].), której udziałowcami zostali: J.F., J.D., J.M. oraz S.F. Zgodnie z art. 4 Statutu C. S.a.r.l. "Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie wszelkich transakcji dotyczących bezpośrednio lub pośrednio posiadania udziału w jakichkolwiek przedsiębiorstwach o każdej formie prawnej, jak również administrowania, zarządzania, kontroli oraz rozwijaniu takowego udziału"; c) 10 marca 2008 r. do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu, z którego wynika, iż jedynym udziałowcem (a zarazem członkiem zarządu) firmy U. Spółka z o.o. z siedzibą w W., [...] (dalej jako [...]) został J.D.; d) 17 kwietnia 2008 r. do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu, z którego wynika, iż jedynym udziałowcem skarżącej została firma C. S.a.r.l., a członkami zarządu J.F., J.D., J.M.. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji wskazał w zakresie faktury od W., że strona nie wykazała, by kancelaria świadczyła szersze spektrum czynności niż wyszukanie nieruchomości. Korespondencja mailowa z J.D. w istocie prowadzona była z nim jako przedstawicielem innej firmy – S. Sp. z o.o. Natomiast wystawienie faktury nie stanowi, samo przez się, dowodu rzeczywistego wykonania usług. Organ wskazywał, że w odrębnej umowie pomiędzy skarżącą a S. zlecono znalezienie odpowiedniego gruntu, a skarżąca uiściła tej firmie należność za usługi w tym zakresie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, podzielił stanowisko spółki co do faktury wystawionej przez G. Spółka z o.o. Zdaniem Sądu I instancji odstąpienie od przedsięwzięcia, w związku z którym zamówiono usługi audytu, nie niweczy prawa do odliczenia. Na potwierdzenie swojego poglądu Sąd odwołał się m.in. do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane przez organy. Podkreślono, że odliczeniu podlegać może wyłącznie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywiście nabyte towary i usługi; tylko wtedy bowiem zrealizowany jest tytuł odliczenia. Niewykonane czynności nie mogą bowiem z istoty swojej służyć wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a faktur takich nie można uznać za "otrzymane z tytułu nabycia towarów i usług". Warunek ten wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazano, że obowiązek wykazania, że otrzymane faktury dokumentują rzeczywiste zakupy służące działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. W przypadku skarżącej tak się nie stało. W zakresie faktury z 13 maja 2008 r., wystawionej przez W. tytułem usługi doradztwa w zakresie możliwości inwestycyjnych - świadczenia wynikającego z Umowy o konsultacje z 25 kwietnia 2008 r. - za uzasadnione Sąd I instancji uznał twierdzenia organu, że spółka nie wykazała czynności, które dla skarżącej wykonała kancelaria w zamian za otrzymaną kwotę. Nie można bowiem abstrahować od podniesionych przez organ faktów, że działający w imieniu skarżącej J.D. był jednocześnie przedstawicielem S. sp. z o.o. i to tej spółce kancelaria W., wcześniej niż skarżącej, wskazała grunty, wykonała czynności w zakresie oszacowania możliwości inwestycyjnych i przyszłych zysków związanych z inwestycją, oszacowania wartości rynkowej nieruchomości, negocjowania warunków nabycia, w tym umowy przedwstępnej i załatwiania urzędowych formalności związanych z inwestycją. Z kolei S. sp. z o.o. reprezentowana przez J.D., zawarła umowę i otrzymała wynagrodzenie od skarżącej za czynności, które według strony wykonywała dla niej kancelaria. Następnie J.D., działający w imieniu skarżącej, zawarł - po rozwiązaniu umowy przedwstępnej zawartej przez siebie w imieniu S. - umowę nabycia przedmiotowych nieruchomości na rzecz skarżącej. Nadmieniono, że W. dodatkowo otrzymywała od skarżącej należności za obsługę prawną i konsulting wynikające z umowy z 1 czerwca 2008 r. Odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tych kwot organ nie kwestionuje. W tych okolicznościach zasadne jest, zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu, że sporna faktura dotyczy usług faktycznie zakupionych od S. Brak wykazania, że za wystawioną fakturą kryją się rzeczywiste czynności kontrahenta, dotyczy także faktury z 1 lipca 2008 r. wystawionej przez B.L., dotyczącej importu usług w zakresie doradztwa prawnego. Słusznie zdaniem Sądu I instancji organ podniósł, że załączona dokumentacja e-mailowa pomiędzy wspólnikami skarżącej odnosząca się do planowanych przedsięwzięć inwestycyjnych, w tym m.in. formy organizacyjnej działania spółki, nie może być potraktowana jako świadczenia doradztwa prawnego zewnętrznego podmiotu. Nie mają również związku z opodatkowaną działalnością skarżącej porady dotyczące dywidend czy dopłat do spółki. W postępowaniu podatkowym strona, poza tą korespondencją, nie wskazała innych okoliczności świadczących, że firma B.L. wykonała jakiekolwiek usługi prawne dla skarżącej. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu co do tego, że sama faktura z 28 sierpnia 2008 r. B. i zapewnienie kontrahenta o wykonywaniu usług nie mogą być uznane za dostateczne wykazanie przez podatnika faktu nabycia usług doradczych. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami strona nawet nie uprawdopodobniła, że kontrahent wykonał dla niej jakiekolwiek czynności. Odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd I instancji wskazał, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Podkreślono nieaktualność na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poglądu wyrażonego w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, jak i zgodność tegoż przepisu z prawem unijnym, nadto nie uznano podstaw do twierdzenia, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przypadku faktur wewnętrznych. Zdaniem Sądu I instancji faktury wewnętrzne mają taką samą moc, jak inne faktury, a z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika wyłączenie zastosowania tego przepisu do takich faktur. Zatem wystawione przez spółkę faktury wewnętrzne dokumentujące faktycznie niedokonane nabycia wewnątrzwspólnotowe, w których wykazano podatek należny, rodzą po stronie spółki obowiązek zapłaty wykazanego podatku. 4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w części ustaleń dotyczących faktur: z 13 maja 2008 r., wystawionej przez W.; z 28 sierpnia 2008 r., wystawionej przez B.; z 1 lipca 2008 r., wystawionej przez B.L., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w tych przepisach i tym samym, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury za usługi doradczo-prawne wykonane przez firmę W.; – art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 108 w zw. z art. 88 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego od importu usługi doradczej od firmy B.L. oraz importu usługi doradczej od firmy B.. Nadto w ocenie strony Sąd I instancji rażąco naruszył przepisy postępowania przed sądami administracyjnym, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wadliwą ocenę ustaleń stanu faktycznego. 5. Dyrektor Izby Skarbowej, nie wnosząc skargi kasacyjnej, złożył zażalenie na zawarte w wyroku postanowienie dotyczące zasądzenia kosztów postępowania, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 166 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pisma wskazano na to, że zostały uznane jedynie zarzuty dotyczące jednej faktury, natomiast Sąd I instancji nie wypowiedział się w przedmiocie zasądzonych kosztów postępowania, w tym w zakresie możliwości miarkowania kosztów (art. 206 P.p.s.a.), naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. 6. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że zaskarżony wyrok uchyla zaskarżoną przez spółkę decyzję. Zaskarżenie przedmiotową skargą kasacyjną dotyczy w istocie części argumentacji przywołanej przez Sąd I instancji, stąd też wskazać należy, że nawet podzielenie stanowiska spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może doprowadzić do uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w części (zwłaszcza że strona nie wskazała, o jaką część jej chodzi). Podkreślenia wymaga, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej uzasadnienia (por. art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a.). Należy jednak zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny może wyrazić odmienną ocenę prawną w sprawie od Sądu I instancji – kompetencja taka wynika z art. 184 in fine P.p.s.a. Zastosowanie tego przepisu nie prowadzi jednakże do uchylenia zaskarżonego wyroku w jakiejkolwiek części, bowiem zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (w okolicznościach sprawy – Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję) Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną. Stąd też, zważywszy na to, że intencja strony (wskazana w określeniu zakresu zaskarżenia), mimo niejednoznacznie sformułowanego wniosku kasacyjnego (brak określenia części, w której zaskarżone orzeczenie miałoby być uchylone), jest czytelna i możliwe jest w świetle ustawy procesowej rozstrzygnięcie prowadzące do skutków pożądanych przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wadliwość wniosku kasacyjnego nie wpływa na możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej pod względem merytorycznym. 8. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 9. W ramach zarzutu naruszenia norm proceduralnych strona podniosła naruszenie przepisów dotyczących postępowania sądowoadministracyjnego w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego w aktach sprawy oraz wadliwą ocenę ustaleń stanu faktycznego. Zdaniem strony Sąd I instancji nie zweryfikował prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, co miało istotne znaczenie dla sprawy. Skarżąca podkreśliła, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, tj. prawidłowo wystawiona i doręczona faktura VAT, umowa, akt notarialny nabycia nieruchomości, korespondencja e-mail prowadzona między podatnikiem a kontrahentem dotycząca świadczonych usług, szczegółowe wyjaśnienia przygotowane przez firmę W. dotyczące wykonanych usług, wskazują jednoznacznie, że usługa, której dotyczy zakwestionowana faktura została faktycznie wykonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł błędów proceduralnych popełnionych przez organ w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawidłowości jego oceny. Zarzut skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pełni stanowiska strony co do wystarczającego wykazania wykonania spornych usług. Zgodzić się przede wszystkim należy z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zweryfikował w istocie prawidłowości toku rozumowania organów co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. O ile zasadnie Sąd I instancji wskazał na to, że odliczeniu podlegać może wyłącznie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywiście nabyte towary i usługi, zbyt daleko idący jest wniosek, że ciężar wykazania, iż otrzymane faktury dokumentują rzeczywiste zakupy służące działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował tym samym ograniczenie się przez organy do negowania dowodów przedstawianych przez stronę. Tymczasem nie można uznać za prawidłowe postępowania, które – bez powołania podstawy prawnej w tym zakresie – przerzuca na podatnika ciężar wykazania, że ma on prawo do skorzystania z jednego z podstawowych uprawnień w systemie podatku VAT. Znamienne jest przy tym, że – mimo obowiązku zbadania sprawy w jej granicach – Sąd I instancji w ogóle nie wypowiedział się w zakresie zgodności z prawem działań organów podjętych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozważania merytoryczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczą wyłącznie przepisów prawa materialnego, co nie pozwala na przyjęcie, że Sąd w istocie skontrolował przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i zbadał, czy ewentualnie nie było w przedmiotowej sprawie podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w kontekście przede wszystkich podstawowych zasad postępowania podatkowego, np. określonych w zarzucanych obecnie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Taka cząstkowa kontrola nie może zostać uznana za prawidłowo wykonaną kontrolę legalności działalności administracji publicznej, wskazany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nakłada bowiem na sąd administracyjny obowiązek zbadania, czy w toku postępowania podatkowego nie zostały naruszone przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz czy ewentualne uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. obowiązek powyższy jest niezależny od zarzutów stawianych przez stronę w skardze. Stąd też zasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naruszenie to jednak nie mogło zostać uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy (jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), bowiem nie wpływa na prawidłowość podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia, a stanowić może jedynie dalszą przesłankę świadczącą o podstawach do uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne dokonanie własnej oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego i opartych na nim wniosków organów i Sądu I instancji. 10. Badając zasadność twierdzeń Sądu I instancji i organów podatkowych zaprezentowanych w odniesieniu do faktury wystawionej przez W. wskazać należy, że Sąd I instancji za zasadną uznał argumentację odwołującą się do powiązań osobowych między skarżącą a spółką S., konstatując, że zafakturowane przez kancelarię czynności zostały na rzecz skarżącej wykonane nie przez tę kancelarię, lecz właśnie przez spółkę S. Należy zauważyć, że powyższe wnioski organów (a w dalszym toku postępowania Sądu I instancji) zostały wyciągnięte przede wszystkim na podstawie treści umów łączących skarżącą ze spółką S. i kancelarią W. i toku czynności poprzedzających nabycie spornej nieruchomości przez skarżącą (jak np. zawieranie umów przedwstępnych przez te same osoby, które zarządzały skarżącą, w imieniu innych podmiotów), bez odniesienia się do argumentacji strony w zakresie wzajemnych relacji tych podmiotów (skarżąca w odwołaniu wskazywała na to, że spółka S. koordynowała wszystkie czynności składające się na proces inwestycyjny, w tym czynności podmiotów zewnętrznych, takich jak m.in. doradców finansowych czy prawnych). Nie uznano też za zasadne przeprowadzania jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych (ani nawet rozważenia takiej konieczności w przypadku braku dania wiary argumentacji spółki), mimo wskazywania w odwołaniu na konieczność przeprowadzenia w takiej sytuacji dowodu z przesłuchania podmiotu składającego oświadczenie o wykonaniu usługi, której wykonanie organ kwestionuje. O ile niewątpliwie organ ma swobodę w ocenianiu poszczególnych dowodów, jak i nie ma nieograniczonego obowiązku przeprowadzania dowodów na udowodnienie tez stawianych przez stronę, trudno dopatrzeć się w postępowaniu organów takiego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które skutkowałoby uznaniem, że wyprowadzone wnioski na podstawie zebranego materiału dowodowego nie przekraczają granic tejże swobodnej oceny. Już sama argumentacja organu wskazuje na zawężenie rozpatrywanych dowodów. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji co do tego, że niemożność wyciągnięcia wniosku o wykonaniu spornej usługi z przedstawionych przez stronę dokumentów przy równoczesnym braku przedstawienia (innych) dokumentów potwierdzających wykonanie usługi skutkuje uznaniem, że brak jest dowodów na wykonanie usługi. Mamy tu więc do czynienia z uchyleniem się przez organ od wykonania nałożonego przez ustawodawcę obowiązku dążenia do ustalenia prawdy materialnej i dogłębnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Organ w istocie ograniczył się również do oceny dowodów z dokumentów, przy braku wskazania na normę prawną do tego uprawniającą. Fragmentaryczne wyjaśnienie stanu faktycznego nie może prowadzić do prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a – co za tym idzie – uznania, że pogląd organu o niewykonaniu spornej usługi przez wystawcę faktury jest dopuszczalny i możliwy do zaakceptowania, jako wyrażony w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące taki tok postępowania i jego wyniki, sprowadzające się przede wszystkim do stwierdzenia, że: "Obowiązek wykazania, że otrzymane faktury dokumentują rzeczywiste zakupy służące działalności gospodarczej spoczywa na podatniku" i podsumowania, że skarżąca nie wykazała tej okoliczności, nie jest prawidłowe w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem żaden przepis nie wyłącza w takiej sytuacji obowiązku organów we współdziałaniu ze stroną przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Ograniczenie się do negatywnej oceny zaprezentowanych przez stronę dowodów i uznanie na tej podstawie, że usługa nie została wykonana (strona tego wykonania nie wykazała, a przedstawione przez nią dowody go nie potwierdzają) stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski organów w omawianym zakresie zostały wyciągnięte na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego, a zatem nie znajdują potwierdzenia w wystarczająco wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy. Sama bowiem analiza dokumentów i toku zawieranych pomiędzy różnymi podmiotami czynności prawnych nie stanowi przekonującej podstawy do stwierdzenia niewykonania usługi o charakterze niematerialnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zatem zobowiązany do rozważenia zasadności przeprowadzenia dalszych dowodów, w tym ewentualnego skorzystania z zeznań świadków mogących dysponować wiedzą na temat czynności wykonywanych przez kancelarię w związku z umową, na podstawie której wystawiona została zakwestionowana przez organy faktura, nadto szerszego wyjaśnienia kwestii pokrywania się usług świadczonych przez kancelarię i spółkę S., zwłaszcza w kontekście podnoszonej przez stronę funkcji koordynacyjnej spółki S. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego pokrywania się zakresu usług świadczonych przez kancelarię na rzecz skarżącej spółki na podstawie różnych umów. W przypadku uznania argumentów spółki za niewiarygodne organ powinien wskazać przyczyny takiej oceny argumentacji mającej świadczyć o realności kwestionowanych usług. Dla niewyjścia poza granice zakreślone w art. 191 O.p. konieczna jest bowiem wszechstronna ocena dowodów, po ich przeprowadzeniu pozwalającym na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Ocena zebranych dowodów ma być przy tym dokonana w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu zasad doświadczenia życiowego. Warto przypomnieć, że choć przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, dla uznania, że w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Tymczasem w przedmiotowej sprawie konkluzja wywiedziona przez organy w zakresie ustaleń faktycznych nie została oparta w wystarczająco przekonujący sposób na wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, w tym przekonującym odniesieniu się do twierdzeń spółki (np. co do koordynacyjnej roli S., specyfiki działalności niepozwalającej ze względu na konieczność szybkiego działania na pisemną dokumentację czynności doradczych), a zatem nie pozwala na przyjęcie ustaleń organów jako jednoznacznego, logicznego i zgodnie z doświadczeniem życiowym ustalonego stanu faktycznego. Zwrócić uwagę należy, że przydatne w tym zakresie mogą być zwłaszcza dowody z zeznań świadków, a przede wszystkim to, czy ich treść wskazuje na konkrety realizowanych usług i pozwala wnioskować o konkretnych okolicznościach związanych z rzekomą realizacją zafakturowanych usług. Podkreślenia wymaga przy tym, że – wbrew ocenie skarżącej – nie wystarczy w tym zakresie ogólne potwierdzanie faktu wykonania usług przez kontrahentów. Istotne jest nadto to, czy rzekomo świadczone usługi mogły być w jakikolwiek sposób przydatne przy działalności gospodarczej skarżącej, a więc wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych – dotyczy to zwłaszcza ewentualnie pokrywających się zakresów usług świadczonych przez różne podmioty (w tym ich powiązania osobowo-kapitałowe), czy też przez kancelarię na podstawie różnych (równocześnie obowiązujących) umów. 11. W zakresie faktury wystawionej przez B. L. zwrócić należy uwagę na to, że ponownie organ ograniczył się w zasadzie do negowania dowodów przedłożonych przez skarżącą, nie rozważając podjęcia innych czynności dowodowych. Dokonana analiza korespondencji e-mailowej nie może być uznana za wystarczającą do stwierdzenia, że do wykonania spornych "uzgodnionych usług" nie doszło, zwłaszcza w sytuacji, gdy część argumentacji strony – odnoszącej się do licznych spotkań i rozmów telefonicznych – została skwitowana twierdzeniem, że powiązania osobowo-kapitałowe mogą świadczyć o innym celu tych spotkań i rozmów, a ich przedmiot "nie jest znany i potwierdzony". Także w zakresie tej faktury organy nie wyjaśniły więc stanu faktycznego w sposób wystarczający dla spełnienia wymogów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przerzucając ciężar dowodzenia poszczególnych okoliczności na stronę. Stąd też w ponownie przeprowadzanym postępowaniu konieczne będzie podjęcie działań mających na celu sprawdzenie możliwości ustalenia, czy szereg spotkań i rozmów telefonicznych mógł mieć związek z wykonywaniem zafakturowanych "ustalonych usług". 12. W zakresie faktury wystawionej przez B. organ – zasadnie wskazując, że sama faktura nie stanowi dowodu na wykonanie usług – uznał, że oświadczenie wystawcy faktury, ze względu na swą ogólnikowość, nie potwierdza rzeczywistego wykonania usługi. Również tu brak ze strony organu podjęcia czynności dowodowych zmierzających do konkretyzacji posiadanych informacji i ustalenia stanu faktycznego w spornym zakresie. I choć zgodzić się trzeba z organami i Sądem I instancji co do tego, że ogólnikowe zapewnienie kontrahenta o wykonaniu usług nie może być uznane za dostateczne wykazanie faktu nabycia usług doradczych, ograniczenie się do wskazania na tę ogólnikowość i wyciąganie tylko na tej podstawie niekorzystnych dla strony konsekwencji nie spełnia wymogów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 13. Uznanie, że nie został w zakresie wskazanych trzech faktur w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, co skutkuje niemożnością uznania zasadności wniosków organów i Sądu I instancji co do niewykonania zakwestionowanych usług na rzecz spółki, prowadzi do tego, że nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, zastosowanie to było bowiem przedwczesne. Podkreślenia wymaga jedynie, że skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podważa wykładni przepisów prawa materialnego, a jedynie subsumcję ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod ich treść. Zaznaczyć należy zatem, że – ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 P.p.s.a.) pozostaje niepodważona dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mimo bowiem podniesienia zarzutu naruszenia tej normy w skardze kasacyjnej strona nie zakwestionowała prawidłowości wykładni tego przepisu. W konsekwencji stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie pozostaje (w przypadku ponownego uznania zakwestionowanych usług za niewykonane) wiążące. 14. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jak już bowiem podkreślono na wstępie rozważań merytorycznych uznanie argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej nie może skutkować uchyleniem orzeczenia w przypadku, gdy rozstrzygnięcie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skoro Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, rozstrzygnięcie to jest zgodne z prawem również w sytuacji, gdy w ocenie Sądu kasacyjnego Sąd I instancji nie dostrzegł szeregu uchybień przez organy przepisom procedury podatkowej. 15. Podzielenie stanowiska spółki co do nieprawidłowości postępowania organów w zakresie pozostałych zakwestionowanych faktur powoduje niemożność uwzględnienia argumentacji organu odwoławczego zawartej w zażaleniu złożonym na zawarte w zaskarżonym wyroku postanowienie dotyczące zasądzenia kosztów postępowania. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że w sprawie należało zastosować miarkowanie kosztów, a wskazanie przez Sąd I instancji na art. 200 P.p.s.a. jako podstawę zasądzenia kosztów uznać należy za zasadne i nienaruszające art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie. 16. Wniosek żadnej ze stron o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż oddalenie skargi kasacyjnej spółki od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję nie uprawnia do takiego rozstrzygnięcia, niezależnie od podzielenia (bądź nie) przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji skargi kasacyjnej (por. art. 209 w zw. z art. 203 i art. 204 P.p.s.a.). ----------------------- 13