I FSK 1624/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 209/10 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na rzecz doradcy podatkowego M. B. kwotę 7.377 (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych, powiększoną o należny podatek VAT, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 209/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. G. (dalej jako strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u skarżącego stwierdził, że prowadził on działalność gospodarczą pod firmami: H., ul. F. [...], [...] R., NIP: [...] oraz jako wspólnik spółki cywilnej H. spółka cywilna H. G., M. K., ul. F. [...], [...] R., NIP: [...]. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej H. H. G. były: produkcja, usługi i handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. W zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON natomiast wskazano rodzaj przeważającej działalności wg PKD jako 1598Z produkcja wód mineralnych i napojów bezalkoholowych. Organ ustalił, że podatnik w 2006 r. posiadał udziały w następujących spółkach: H. Sp. z o. o., ul. R. [...], [...] T. o wartości [...] zł, gdzie od 30.10.2006 r. pełnił funkcję prezesa zarządu; H., Sp. z o.o. ul. F. [...], [...] R., o wartości [...] zł, gdzie w okresie od 16.01.2006 r. do 27.04.2006 r. pełnił funkcję prezesa zarządu (spółka ta powstała z przekształcenia spółki H., H. G. Spółka Jawna na mocy uchwały zebrania wspólników z 18.05.2005 r.); D. Sp. z o.o., ul. F. [...], [...] R. o wartości [...] zł, gdzie w okresie od 02.05.2005 r. do 12.07.2007 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył do kontroli dowodów źródłowych i ewidencji firmy H. prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za 2006 r. i zgłosił ich kradzież, która miała miejsce 13.02.2008 r. Podatnik był wzywany do odtworzenia i przedłożenia wszystkich dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod tą firmą oraz firm, w ramach których w 2006 r. prowadził działalność na własne imię i nazwisko, bądź w których był udziałowcem, jednakże przedłożył tylko część dokumentów. Celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w toku kontroli przeprowadzono kontrole krzyżowe u kontrahentów podatnika. Nadto organ podatkowy trzykrotnie przesłuchał stronę (co udokumentowano protokołami z przesłuchania) a także wskazanych przez niego świadków: W. N., W. K., Z. M., B. W. (księgową firmy). Do materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. na okoliczność przeprowadzonych transakcji pomiędzy W. Z. M. i B. A. W. oraz materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Wystąpił również o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. celem przeprowadzenia kontroli krzyżowej w H. Spółka z o.o. P. [...] W. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dwukrotnie wzywał J. G. (od 16.05.2006 r. według KRS [...] - nowego prezesa zarządu spółki H.) do przedłożenia dokumentacji księgowej tej spółki za 2006 r. Zwrócił się do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowym Rejestrze Sądowym o udzielenie informacji w jakich firmach od 1 stycznia 2006 r. podatnik jest lub był udziałowcem, prezesem lub prokurentem. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, ust. 2, ust. 3a pkt 4 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 16 ust. 5, § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej rozporządzenie Ministra Finansów) określił za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006 r. odmienne od deklarowanych (niższe) kwoty nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Na podstawie zebranych w toku kontroli dowodów zgromadził odpowiednie dane, które pozwoliły na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wysokości rzeczywistej. Określił kwoty, które podatnik powinien wykazać i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że w grudniu 2006 r. podatnik wystawił fakturę dla firmy H. Spółka z o.o., której nie rozliczył w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (nie wykazał wartości sprzedaży oraz kwoty należnego podatku), co spowodowało zaniżenie podatku należnego za grudzień 2006 r. Podatnik wartości netto zapisanej w tej fakturze nie uwzględnił jej również jako przychodu w zeznaniu rocznym PIT-36L. Organ dodał, że podatnik nie wykonał wszystkich usług opisanych w treści faktur VAT wystawionych dla: W. Z. M. oraz dla B. A. W. Ponadto podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 29 grudnia 2006 r. (VAT-Z złożono 8 lutego 2007r.), nie złożył jednak spisu z natury oraz nie rozliczył podatku należnego wynikającego z tak sporządzonego spisu. Na podstawie odtworzonych dowodów źródłowych ustalono, że na dzień zakończenia działalności gospodarczej w ramach firmy H. pozostały na stanie środki trwałe na łączną wartość netto 289.600,- zł, podatek VAT 52.712,- zł. Powyższe spowodowało w rozliczeniu za grudzień 2006 r. zaniżenie przez podatnika podatku należnego. Następnie organ wskazał, że ze względu na fakt, iż podatnikowi skradziono całą dokumentację, niemożliwe było na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenie wartości zrealizowanych dostaw. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął za prawidłowe wartości dostaw i kwoty podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w złożonych w Urzędzie Skarbowym w O. deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. za wyjątkiem grudnia 2006 r., w którym zadeklarowaną kwotę dostaw i kwotę podatku należnego zwiększono o kwotę dostaw i podatek należny wynikający z nierozliczonej za ten okres faktury wystawionej dla Spółki z o.o. H. oraz o kwotę podatku należnego zwiększono o nierozliczoną kwotę należnego podatku wynikającą z ustalonego spisu z natury. Organ podatkowy w rozliczeniu za lipiec 2006 r. nie uwzględnił również podatku naliczonego z przedłożonego duplikatu faktury wystawionej przez A. R. G., ul. T. [...], [...] W. za zakup instalacji gazowej LPG do samochodu Chrysler Concorde nr rej. [...] z powodu braku dowodów na potwierdzenie, że samochód ten używany był w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie przedłożył również ewidencji środków trwałych oraz tabel amortyzacyjnych prowadzonych za 2006 r., dowodu potwierdzającego przyjęcie do używania samochodu osobowego Chrysler Concorde o nr rej. [...], ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej dla samochodu prywatnego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej i dowodów zakupu paliwa do tego samochodu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji podjął liczne działania w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontrolnych u kontrahentów podatnika, przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie H. H. G., przesłuchał również Z. M., właściciela firmy W. na okoliczność wykonania usług w zakresie modernizacji i remontu linii technologicznej do granulacji. Organ kontroli skarbowej zwracał się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu w O., a także Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w celu zebrania wszelkich dowodów dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Trzykrotnie przesłuchał podatnika oraz wielokrotnie wzywał go do odtworzenia skradzionych dokumentów firmy H. H. G. Podatnik nie odtworzył pełnej dokumentacji. Wzywany do przedłożenia i odtworzenia wszystkich dowodów źródłowych za 2006 r. przedłożył je tylko w części. Nie przedłożył ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, dowodów przyjęcia środków trwałych do używania. Organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła utrata ksiąg rachunkowych i dowodów źródłowych, to w dobrze rozumianym interesie podatnika, jak również jego obowiązkiem, było poczynić starania mające na celu odtworzenie utraconej dokumentacji. Podkreślono, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zakup środków trwałych udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez H. Spółkę z o.o., dołączonymi do złożonych deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., za styczeń 2006 r. i kwiecień 2006 r., organ pierwszej instancji potraktował jako zakup towarów handlowych. Ocena ta oparta została na zebranych w toku postępowania dowodach, m. in. na zeznaniach podatnika, w których sam stwierdził, że "majątek przekazany do firmy H. H. G. został wprowadzony w całości jako towary handlowe". Ponadto, z uwagi na okoliczność braku innych dowodów (ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, dowodów przekazania do używania), do przedłożenia których podatnik wielokrotnie był wzywany, organ odwoławczy stwierdził, że kwalifikacja dokonana przez organ kontroli skarbowej jest zasadna. Ustosunkowując się do zarzutu nieuznania transakcji sprzedaży środków trwałych przez spółkę z o.o. H. na rzecz firmy H. H. G. organ stwierdził, że zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż warunki transakcji skarżący ustalał telefonicznie, a faktury otrzymał pocztą. W zeznaniach podatnik stwierdził, że nikt z ramienia nowego zarządu nie kontaktował się z nim oraz nie wydawał mu opisanych na duplikatach towarów. Nie udowodnił również, w jaki sposób dokonywał płatności za towary i usługi. Twierdził, że pieniądze przekazywał gotówką różnym osobom w jednym z marketów w P., nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Nadto oświadczył, że nie sporządził żadnego spisu posiadanych przez spółkę H. składników majątkowych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te wskazują, że wymieniona na duplikatach faktur Spółka H. w rzeczywistości była podmiotem niezarejestrowanym, nieposiadającym siedziby, którego nie można skontrolować z uwagi na brak siedziby oraz brak możliwości ustalenia osób, które uczestniczyły w procederze wystawienia i przekazania tych duplikatów faktur. Odnosząc się do twierdzeń dotyczących wykonania usług modernizacyjnych linii technologicznej na rzecz Z. M., organ odwoławczy zauważył, że podatnik oprócz spornych duplikatów faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka H. i umowy z 27.04.2006 r. zawartej na wykonanie usług oraz transport przedmiotowej linii, nie przedłożył żadnych innych dowodów uprawdopodobniających, że usługi modernizacyjne jak i transportowe były faktycznie przez stronę wykonane. Niezależne wyceny biegłych, a także data i miejsce przekazania przedmiotowej linii przez sprzedawcę – P. S.A. (17 maja 2006 r. w miejscowości Z./k T.) odmienne niż wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę H. i firmę H. H. G. 3, 4, 6 i 30 kwietnia 2006 r. również świadczą, że wszystkie usługi opisane spornymi fakturami faktycznie nie były wykonane. Ponadto z przesłuchania B. W. wynika między innymi, że ewidencje księgowe w H. H. G. prowadzone były komputerowo przy użyciu programu M. firmy S. Zatem prawdopodobne jest, że podatnik, pomimo zgłoszonej kradzieży dokumentów posiadał i mógł udostępnić prowadzone ewidencje. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji: 1) błędne zastosowanie art. 180 Ordynacji podatkowej przez wyciąganie negatywnych konsekwencji z ignorowania żądań organu kontroli nawołującego do popełnienia czynów sprzecznych z prawem, jak i wyciąganie negatywnych konsekwencji z niemożności przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentom jakimi są faktury, 2) rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew prawdzie obiektywnej, wbrew ustalonemu przez organ I instancji stanowi faktycznemu, 3) rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie nie popartych dowodami twierdzeń organu I instancji, 4) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, w zw. z art. 126 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez niewspomnienie o niektórych dowodach i przeinaczenie treści innych dowodów, co wywołało u strony uzasadnione wątpliwości co do całości postępowania dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny. Pomimo kradzieży ksiąg, ewidencji i dokumentów źródłowych nie sposób nie zauważyć niefrasobliwości i lekkomyślności skarżącego, który po pierwsze nie zabezpieczył dokumentacji księgowej (w tym także w trakcie transportu 13.08.2008 r.), a po drugie nie zadbał o możliwość jej odtworzenia przez sporządzenie jej odpisów lub poprzez zapisy na informatycznych nośnikach danych. Jak słusznie podkreślał organ podatkowy, na fakt prowadzenia zapisów księgowych w formie elektronicznej wskazywała świadek B. W. Z postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania do samochodu skarżącego wydanego przez Komendę Powiatową Policji w Z. wynika, że nie dokonano kradzieży ani sprzętu komputerowego, ani żadnych elektronicznych nośników informacji. W związku z tym zdaniem Sądu brak było podstaw do przyjęcia naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, zasadnie bowiem organ domagał się od podatnika odtworzenia i przedstawienia dokumentów księgowych. Organ nie domagał się dokonywania czynności sprzecznych z prawem polegających na dorabianiu ewidencji podatkowych, lecz ich odtworzenia w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu to rzeczą podatnika było odpowiednie zabezpieczenie dokumentów księgowych i ich przechowywanie przez odpowiedni okres. 3.3. WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej stwierdził, że na fakt, że wszystkie nabyte towary od H. Sp. z o.o. stanowiły towary handlowe do dalszej odsprzedaży wskazywał sam skarżący w swoich pierwszych zeznaniach. W ocenie Sądu także brak ewidencji środków trwałych uniemożliwia przyjęcie, aby część z zakupionych towarów miała stanowić środki trwałe. Charakterystycznym jest, iż dopiero w toku postępowania skarżący zaczął zmieniać swe twierdzenia podnosząc, że część zakupionych towarów miała stanowić środki trwałe. W ocenie Sądu faktury wystawiane przez Sp. z o.o. w grudniu 2005 r. oraz faktura z 7.04.2006 r. są oryginałami opatrzonymi pieczęciami i podpisami wystawcy i odbierającego dokument. Tymczasem złożone duplikaty nie zawierają żadnych danych, ani pieczęci osób identyfikujących wystawcę i odbiorcę pierwotnej faktury, jak również wystawcy duplikatu. Do tego należy dodać zeznania i wyjaśnienia samego skarżącego co do niejasnych okoliczności, w których wszedł on w posiadanie tychże duplikatów. Uzasadnione wątpliwości budzi także opisywany przez skarżącego mechanizm dostawy towarów, z którego wynika, że pomimo sprzedaży udziałów i niepełnienia w H. Sp. z o.o. żadnych funkcji, ani nawet zatrudnienia na podstawie umowy o pracę lub innej umowy, nadal faktycznie dysponował i wydawał sam sobie towary i świadczył usługi. Zauważono, że przedstawione duplikaty obejmują nie tylko sprzedaż towarów, ale i sprzedaż usług. Faktury zaś według zeznań skarżącego miały być wystawiane po telefonicznych uzgodnieniach z nabywcą udziałów i nowym prezesem J. G. Z drugiej strony osoba tego ostatniego była nieznana pod miejscem wskazywanym jako jego zamieszkanie, a w nowej siedzibie we W. H. Sp. z o.o. nigdy nie podjęła i nie prowadziła działalności gospodarczej. 3.4. Dalej Sąd wskazał, że kwota podatku należnego nie została ustalona w oparciu o faktury sprzedaży, lecz oszacowana w kwocie równej kwotom wskazanym przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Dlatego, w ocenie Sądu, nie można było przyjąć, że przyjęty do rozliczenia został obrót, który miał wynikać m.in. z dokonanych zakupów. Organy skarbowe zakwestionowały bowiem transakcje, które miały wynika z faktur wystawionych przez skarżącego, na rzecz Z. M. i A. W. Sąd wskazał, że dodatkową okolicznością potwierdzającą stanowisko organów podatkowych co do faktu niewykonania przez skarżącego usług modernizacji linii technologicznej jest opinia techniczna rzeczoznawcy Z. K. wykonana na zlecenie P. przed jej sprzedażą, z której to opinii wynika, że linia do granulacji trocin i zrąbków drewna była w stanie technicznym dobrym, a stopień zużycia technicznego ustalony na 30 % odpowiadał jej dotychczasowemu czasowi pracy. 3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do reguł postępowania dowodowego. Podkreślił także, że same zeznania ewoluowały i niejako "dopasowywały" się do ustaleń czynionych w toku postępowania przez organ podatkowy. Nie jest kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, czy Z. M. miał w chwili rzekomego świadczenia usług przez podatnika prawo do dysponowania linią technologiczną, lecz nieulegający wątpliwości fakt, iż przed dniem jej wydania przez P. 17.05.2008 r. nie mógł jej udostępnić skarżącemu w celu demontażu, przewozu, modernizacji i naprawy. Do tego dochodzi brak jakiegokolwiek potwierdzenia w dokumentach lub poprzez osobowe źródła dowodowe, poza samym skarżącym i jego pracownikami, okoliczności związanych z transportem tej linii z miejscowości Z. w gminie W. do R. Wersji prezentowanej przez stronę skarżącą przeczą także opinie rzeczoznawcy i biegłego. Nie można także dezawuować opinii tego ostatniego, który wyraźnie w swojej opinii wskazywał, iż także elementy elektryczne typowe były dla produktów firmy T. Tymczasem z przedłożonych przez skarżącego duplikatów faktur, rzekomo wystawionych przez H. Sp. z o.o. nie wynika, aby części tej właśnie firmy były przedmiotem zakupu przez skarżącego. O braku wiarygodności transakcji zarówno pomiędzy H. Sp. z o.o. a skarżącym, jak i dalej pomiędzy nim a Z. M. świadczy także cena rzekomej naprawy i modernizacji. Zdaniem Sądu suma wskazanych dowodów i okoliczności powoduje, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe. 3.6. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie decyzji organu podatkowego, sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie ma stanowić relacji z przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, a ma powoływać te okoliczności faktyczne i prawne, wraz z ich oceną, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Sąd dodał także, że w ramach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny nie mieści się badanie przesłanek i motywów, którymi kierował się organ podatkowy zlecając kontrole krzyżowe osoby fizycznej lub spółki, które nie prowadziły w 2006 r. działalności gospodarczej i nie mogły tym samym wchodzić w relacje gospodarcze z kontrolowanym podatnikiem. 4. Skarga kasacyjna 4.2. Skarżący od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił mu: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwe przyjęcie, iż oszacowanie podstawy opodatkowania u skarżącego nastąpiło w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy powinno ono nastąpić wedle jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, a nadto naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym przyjęcie, iż skarżący nie dokonał transportu oraz modernizacji linii produkcyjnej na rzecz Z. M.; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 23 § 4, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 23 § 4, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym potwierdzenie autorytarnego i tendencyjnego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania u skarżącego; d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym ustalenie błędnej wysokości podatku od towarów i usług od remanentu likwidacyjnego skarżącego; e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym ustalenie, iż nabycie towarów udokumentowanych duplikatami wystawionymi przez H. Sp. z o.o. z/s w R. nie miało faktycznie miejsca; f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym ustalenie, iż samochód Chrysler Concorde nie był używany przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, błędne zastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku należnego o wykazany na fakturze dokumentującej wymianę instalacji gazowej w samochodzie Chrysler Concorde nr rej. [...]. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że ustawodawca wskazuje sześć konkretnych metod szacowania, a inne sposoby można zastosować dopiero, gdy nie da się zastosować żadnego z tych sześciu. Organ kontrolujący lakonicznie, jednozdaniowo wskazał dlaczego nie można zastosować metod zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nie wiadomo również, jakimi przesłankami kierował się organ kontrolujący uznając, że skarżący nie posiada majątku i nie osiągnął żadnych zdolności produkcyjnych. Następnie autor skargi kasacyjnej podał, że ustalenia stanu faktycznego dotyczące kwestii realności wykonania przez skarżącego transportu oraz modernizacji linii technologicznej dla firmy Z. M., opierają się na dwóch odległych czasowo o blisko 3 lata opiniach, które w zasadzie są ze sobą sprzeczne, pomija natomiast zeznania świadków – odmawiając im wiarygodności. Dalej skarżący stanął na stanowisku, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organ kontrolujący przy określaniu każdej kategorii (podatku naliczonego, czy należnego) mającej znaczenie dla ostatecznej wysokości podatku działa na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie do podatku naliczonego przyjęto wartość mniejszą (czyli wynikającą z odtworzonych faktur), natomiast w przypadku podatku należnego przyjęto wartość z deklaracji podatnika (z odtworzonych faktur wynikała wartość mniejsza). Zdaniem skarżącego działanie takie stanowi naruszenie zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej. Według skarżącego kolejnym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej jest ustalenie, że na dzień zakończenia działalności skarżącego w jego posiadaniu pozostały towary o łącznej wysokości 289.600 zł netto. Jego zdaniem zarówno organy kontroli skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że znaczna część tych towarów mogła zostać sprzedana w okresie od stycznia do listopada 2006 r. Następnie skarżący argumentował, że faktem niemożności wykonania tzw. kontroli krzyżowej nie można obarczać skarżącego. To kontrolujący ma odpowiednich urzędników, inne służby, odpowiednie "oprzyrządowanie" prawne, by skutecznie poszukiwać ukrywające się osoby. Nie można bezradnością organów administracji obciążać podatnika. Kolejnym argumentem podniesionym przez skarżącego jest to, że sam fakt nabycia i późniejszej sprzedaży Chrysler Concorde w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinien uprawniać do odliczenia podatku naliczonego, zatem samochód ten nie musiał być środkiem trwałym. Poza tym kontrolujący nie ustalili, czy ów pojazd był środkiem trwałym ani nie zadali takiego pytania skarżącemu. Dalej skarżący dodał, że w każdym możliwym przypadku organ kontrolujący interpretował dowody (przykład instalacji do wspomnianego wcześniej samochodu) w taki sposób, by określone zobowiązanie było jak najwyższe. Końcowo skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji potwierdzając, że strona nie spełniła wymogów umożliwiających zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie miał żadnych podstaw, by zakwestionować ten wydatek na gruncie ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05). 5.2. Pierwszym, wymagającym rozpoznania na wstępie, jest zarzut sformułowany pod adresem Sądu pierwszej instancji kwestionujący sposób realizacji zadania spoczywającego na sądzie, tj. kontroli pod względem zgodności z prawem, wobec przyjęcia przez WSA, że w sprawie w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania prawidłowo zastosowano przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy, zdaniem skarżącego, winno to nastąpić według jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 tej ustawy. Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej dotyczy zagadnienia szacowania podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług, w którym podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót. Istotnym dla sprawy jest także przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT postanawiający, że kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w innej wysokości. Zatem skoro, co zauważył także Sąd pierwszej instancji, kwoty podatku należnego wynikające z dokonanych w poszczególnych miesiącach czynności zostały przyjęte w wysokościach wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7, możliwe jest uznanie, że podstawa opodatkowania w postaci uzyskanego obrotu nie została ustalona w drodze oszacowania, lecz przyjęta w wielkościach wykazanych w deklaracjach podatkowych. Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 3 jak i § 4 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że organ nie przedstawił konkretnych argumentów odstąpienia od szacowania według jednej metod wskazanych w art. 23 § 3. Dalej wskazano, że uzasadnienie organu jest lakoniczne w tym względzie. Tym samym zastosowano art. 23 § 4, mimo że organ może zastosować inną metodę szacowania, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zarzucono, że organ nie wskazał powodów uznania, że nie ma przedsiębiorstw podobnych do prowadzonego przez skarżącego, że skarżący nie posiada majątku, nie osiągnął zdolności produkcyjnych. Końcowo stwierdzono, że zapewne można dokonać oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną, remanentową, albo kosztową, a wówczas zastosowanie art. 23 § 4 byłoby niedopuszczalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, choć niezwykle oszczędnie, ale jednak uzasadnił niemożność zastosowania w przypadku skarżącego żadnej z sześciu metod ustalania podstawy opodatkowania z art. 23 § 3, a stwierdzenia te są przekonywujące, zwłaszcza w świetle rodzajów czynności dokonywanych przez skarżącego, co wynika ze zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów uzyskanych od jego kontrahentów. Z drugiej zaś strony nie można skutecznie podważyć stanowiska organów w omawianej kwestii poprzez same stwierdzenia we wniesionym środku zaskarżenia, że zapewne można oszacować podstawę opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną, remanentową albo kosztową. Rolą skarżącego, kwestionującego prawidłowość działania organu, jest uzasadnienie, która z tych metod byłaby odpowiednia i dlaczego, co wymaga wskazania tych elementów ekonomicznych i gospodarczych, konkretnych, wiarygodnych i udokumentowanych danych z prowadzonej działalności, które umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku w drodze wskazywanej metody. W skardze kasacyjnej, oprócz samego tylko stwierdzenia i to w trybie przypuszczającym, że pewne metody można zastosować, nie wskazuje się, która, i dlaczego właśnie taka, byłaby jedynie odpowiednia i zasadna. 5.3. Fakt przyjęcia, jeśli chodzi o podatek należny, wielkości wynikającej ze składanych przez skarżącego deklaracji był wskazany w skardze kasacyjnej, ale tylko w kontekście zarzutu przyjęcia do ustalenia podatku naliczonego dokumentów w postaci odtworzonych faktur, a więc w wartości mniejszej, niż wykazana w deklaracjach. W tym miejscu należy odwołać się do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a kwotę tego podatku stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt a). Zatem uzasadnione w realiach niniejszej sprawy było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, odwołującego się do obowiązku podatnika przechowywania ksiąg i dokumentów, że zasadnie organ domagał się od podatnika odtworzenia i przedstawienia dokumentów księgowych, co czynił także we własnym zakresie. 5.4. Główny zrąb wniesionej skargi kasacyjnej stanowią zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkty od b do g petitum skargi kasacyjnej), powiązane ze stwierdzeniami naruszenia przez organ przepisów procedury podatkowej w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Takich naruszeń, zwłaszcza podstawowych, przewodnich zasad postępowania podatkowego z art. 122 O.p. – zasady obowiązku organu do dochodzenia do prawdy obiektywnej, jak i z art. 121 § 1 o.p. – zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W odniesieniu do zagadnień: wykonania transportu oraz modernizacji linii technologicznej, wartości remanentu likwidacyjnego, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., jak i z faktury wystawionej na wymianę instalacji gazowej w samochodzie Chrysler Concorde, we wniesionym przez pełnomocnika skarżącego środku zaskarżenia przyjęto taktykę podważania ustaleń w tym zakresie poprzez wskazywanie niejasności, czy przedstawianie innych możliwości przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, skoro po przeprowadzeniu szeroko zakrojonego postępowania podatkowego organ wskazał na jakich dowodach oparł się i dlaczego ocenił je w sposób przedstawiony w decyzji, to - aby skutecznie zakwestionować tę część orzeczenia - podatnik musi wskazać występujące uchybienia natury procesowej, jak i, biorąc pod uwagę art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można stracić z pola widzenia tego, że w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność, niekwestionowana przez strony, iż skarżący nie posiadał żadnych dokumentów ani ksiąg dotyczących prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej "H.", ul. F. [...] w R. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że podatnik, na którym ciążył obowiązek z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie tylko nie wykazał się starannością w zakresie zabezpieczenia tychże dokumentów, ale w trakcie prowadzonego przez organ postępowania nie wykazał należycie zaangażowanej postawy w procesie odtworzenia zagubionej dokumentacji. W takich właśnie sytuacjach, kiedy to organ podatkowy dąży do uzyskania dowodów, których posiadanie jest obowiązkiem podatnika, dokonuje kontroli u kontrahentów, przesłuchuje świadków, zwraca się o wyjaśnienia do instytucji, korzysta z opinii biegłego, a więc podejmuje ciążące na nim obowiązki wynikające głównie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu. To właśnie podatnik winien zamanifestować szczególną aktywność w postępowaniu. Dlatego też krytycznie Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do takich stwierdzeń skargi kasacyjnej jak to, że to kontrolujący ma odpowiednich urzędników, inne służby, odpowiednie "oprzyrządowanie" prawne, by dokonywać ustaleń, np. poszukiwać ukrywające się osoby, jak i do twierdzenia, że nie można bezradnością organów administracji obciążać podatnika. Jest to postawa dość często prezentowana przez podatników, którzy z różnych powodów nie posiadają ksiąg i dokumentów, a koncentrująca się na obserwacji poczynań organów, a następnie ich podważaniu. Bezskuteczne są zatem stwierdzenia skargi kasacyjnej np. że jeśli Sąd uznał, iż skarżący nie wykonał całości prac modernizacyjnych, to organ w postępowaniu winien ustalić, jaka część tych usług i o jakiej wartości została wykonana, że nie wzięto pod uwagę, iż część towarów mogła być sprzedana w ciągu roku, że niemożność odnalezienia kontrahenta obciąża tylko organ, jak i stwierdzenia dotyczące samochodu Chrysler Concorde - że samochód ten nie musiał być środkiem trwałym, mógł być towarem handlowym, a kontrolujący nie ustalili, czy był on środkiem trwałym, a nadto nie ujawnili swoich rozterek w tym względzie skarżącemu. Nie wymaga szerokiego wywodu w celu uzasadnienia i wykazania, że to przede wszystkim podatnik wie, a przynajmniej powinien wiedzieć, czy wykonał usługę w całości, czy w części, co sprzedał i jakiej wartości w ciągu roku, jak traktowany był posiadany samochód osobowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestie te nie mogą być rozpatrywane w kategoriach rozterek organu, ale wiedzy w tym zakresie podatnika, i to stosownie udokumentowanej. W skardze kasacyjnej eksponuje się twierdzenie, że organ przyjął tylko te dowody i okoliczności, które były niekorzystne dla Skarżącego. Na kanwie całości okoliczności sprawy ocena WSA zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, że materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i rozpoznany, a jego ocena nie naruszała zasady z art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, zasługuje na aprobatę. 5.5. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowany jest już pogląd, iż zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie w tym przypadku zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1310/09, publ. LEX nr 593572). Ponieważ, co wyżej stwierdzono, skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego do oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony. Wobec tego uznać należy, że proces subsumcji przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, niezakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego, pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, jest prawidłowy. Zatem zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego należy uznać za chybiony. 5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania, zaś na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) przyznał koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego M. B.. ----------------------- 17