I FSK 1047/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 129/10 w sprawie ze skargi G. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 129/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, ze zm.) obejmującą, m.in. transport wartości pieniężnych, i dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Spółka posiada i wykorzystuje w swej działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 t., o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowo-osobowe (dane z dowodu rejestracyjnego). Samochody te, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858, ze zm., dalej "rozporządzenie MSWiA z 14 października 1998 r."), należą do kategorii "samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych" i stosownie do przepisów załącznika nr 3 do tego rozporządzenia, muszą charakteryzować się określonymi parametrami oraz posiadać dodatkowe wyposażenie. Spółka dokonała i dokonuje przystosowania zakupionych środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnienie wymogów określonych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia. Ponadto część samochodów nie stanowi własności spółki i jest wykorzystywana w jej działalności na podstawie umów leasingu. W oparciu o te umowy spółka płaci, na podstawie faktur wystawianych przez leasingodawców, miesięczne raty leasingowe opodatkowane podatkiem VAT. Nie są to jednak pojazdy specjalne. Spółka wskazała ponadto, że część samochodów posiada świadectwa homologacji, część natomiast posiada jedynie dowody rejestracyjne świadczące o tym, że są to samochody ciężarowe lub specjalne, tzn. posiadające wpis w dowodzie "przystosowane do przewozu wartości". Co do części natomiast samochodów bez świadectw homologacyjnych, dowody rejestracyjne potwierdzają, że są to samochody osobowe. Przed zmianą przepisów o homologacji były one traktowane jako samochody ciężarowe. Przy tak opisanym stanie faktycznym spółka zapytała, czy w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o., wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), spółce przysługiwało (od 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia podatku VAT: 1) naliczonego – przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez spółkę przy prowadzonej działalności gospodarczej, a wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym – bez ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."); 2) naliczonego – przy zakupie po 1 maja 2004 r. oraz naliczonego z tytułu rat leasingowych, samochodów wskazanych w stanie faktycznym – bez ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. dokonał wykładni polskich przepisów pod kątem zgodności z art. 17 ust. 2 lit. a) oraz ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem podatnicy, którzy w związku ze zmianami przepisów ustawy o VAT wprowadzonymi po 30 kwietnia 2004 r. utracili prawo lub nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu lub paliw do jego napędu mają prawo pominąć niekorzystne regulacje i stosować przepisy najkorzystniejsze dla nich. W latach 2004-2005 obowiązywały dwie definicje samochodu ciężarowego, a w latach 2005-2008 trzy takie definicje. Wypełnienie którejkolwiek z nich, w stosownym momencie, uprawniało do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie ETS orzekł, że zasady określone w starej ustawie podatkowej muszą być stosowane nadal do podatników, których nowe przepisy pozbawiły prawa do nieograniczonego odliczenia. Wobec tego – zdaniem spółki – mimo że przepisy tej ustawy już nie obowiązują, powstała konieczność dalszego stosowania zawartych w niej regulacji. Nie odnosi się to jedynie do dodatkowych wymogów formalnych ustanowionych w drodze nieobowiązujących obecnie rozporządzeń. Ze względu na fakt, iż przepisy rozporządzeń, dotyczące dokumentów, jakie musi posiadać właściciel pojazdu, utraciły moc obowiązującą, by udokumentować zaliczenie samochodu do odpowiedniej kategorii zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna określona w art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którą dowodem w sprawie może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Spółka wyjaśniła, że nawet w stanie prawnym obowiązującym przed 2004 r. w orzecznictwie podkreślano, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, a dane w nim stwierdzone muszą być uznawane za odpowiadające prawdzie i prawu. Skoro zatem samochód został zarejestrowany jako ciężarowy lub ciężarowo-osobowy oznacza to, że musiał posiadać homologację dla takiego typu samochodu. Jeśli dodatkowo określona w dowodzie rejestracyjnym ładowność jest wyższa niż 500 kg, to należy – zdaniem spółki – uznać, że samochód spełnia warunki ustawowe do objęcia zarówno zakupu takiego samochodu jak i zakupu paliwa do jego napędu pełnym odliczeniem VAT naliczonego. Bez znaczenia przy tym pozostaje data nabycia takiego samochodu. Jednocześnie samochody, które wypełniają przepisy wprowadzone po 1 maja 2004 r., uprawniające do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu ich zakupu oraz zakupu paliwa używanego do ich napędu, niewypełniające natomiast regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004 r., nadal są objęte prawem do całkowitego odliczenia VAT. Wobec powyższego, w odniesieniu do pytania nr 1 spółka stwierdziła, że ma prawo odliczać cały VAT naliczony związany z nabyciem paliw do samochodów określonych w stanie faktycznym, a wystarczającym dokumentem do uznania samochodu przedstawionego w stanie faktycznym za uprawniającym do takiego odliczenia jest dowód rejestracyjny (lub jego kopia). W odniesieniu do pytania nr 2 spółka uznała, że ma prawo odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oraz z tytułu opłat leasingowych w odniesieniu do samochodów określonych w stanie faktycznym. Również w tym przypadku udokumentowanie zakwalifikowania samochodu do kategorii ciężarowych może być dokonane w oparciu o dowód rejestracyjny. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe w przypadku samochodów, które posiadają świadectwa homologacji oraz za wadliwe w przypadku samochodów, które nie posiadają świadectw homologacji. Minister Finansów stwierdził, że spółka po 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."), obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz zapisu § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). Zdaniem Ministra Finansów, z przepisów tych jednoznacznie wynika, że spółka ma uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od nabywanych samochodów osobowych (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi powyżej 500 kg oraz pojazd posiada homologację ciężarową. W ocenie Ministra Finansów, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że tylko część pojazdów, które spółka posiada i wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej spełnia warunki do odliczeń podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast spółka nie ma uprawnień do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych, które nie posiadają stosownych dokumentów homologacyjnych (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, bowiem tylko w części pojazdy te spełniają warunki odliczenia (mają ładowność powyżej 500 kg). Nie są również pojazdami specjalnymi, tym samym nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła interpretację Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie: - art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, polegające na konstruowaniu norm prawnych w oparciu o nieobowiązujące przepisy art. 25 u.p.t.u. z 1993 r., - art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), - art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżąca – odnosząc się do wyroku ETS w sprawie C-414/07 – stanęła na stanowisku, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy u.p.t.u. z 2004 r. spowodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących i stosowanych przed tą datą w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania. Nie będą przy tym miały zastosowania przepisy u.p.t.u. z 1993r. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że interpretacja organu narusza prawo. 3.2. Sąd – powołując się na wskazania ETS zawarte w wyroku w sprawie C-414/07 – stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym - co do zasady - prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Sąd wskazał, że skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te, które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem spółce przysługiwało do 30 kwietnia 2004 r., na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu, a po tej dacie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. prawo to ograniczył, to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w takim zakresie, uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112). Powyższe uwagi pozostają aktualne także w odniesieniu do art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., z tym że punktem odniesienia są tu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. 3.3. Odnośnie wymogu posiadania homologacji ciężarowej, jako warunku pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz z tytułu płatności rat leasingowych od takich samochodów, Sąd wskazał, iż jak wynika z cytowanego wyroku ETS w sprawie C-414/07, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie. Zakres tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba przy tym jednak mieć na względzie, na co zwrócił uwagę ETS w omawianym wyroku, iż na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. W tym kontekście wskazać należy, iż polski ustawodawca zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005 r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, które w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. było wymagane zgodnie z art. 86 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Tym samym, ograniczono wyłączenia, w stosunku do obowiązujących przed 1 maja 2004 r., a to oznacza, iż organ podatkowy nie może od 22 sierpnia 2005 r. wymagać posiadania świadectwa homologacji powołując się na przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Odnośnie okresu od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w którym istniał jeszcze w ograniczonym zakresie wynikający z art. 86 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. obowiązek posiadania świadectwa homologacji, Sąd wskazał, że spółka twierdziła, iż uzyskanie świadectwa homologacji jest praktycznie niemożliwe, wskazując przy tym na zmiany od 1 maja 2004 r. przepisów regulujących tę materię. Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii, mimo że prawo spółki do odliczenia podatku VAT uzależnił od posiadania świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu, organ wydający interpretację zobowiązany był dokonać analizy przepisów regulujących materię związaną z wydawaniem świadectwa homologacji według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie oraz wyjaśnić, czy twierdzenie spółki jest zasadne. Jeśli przepisy dotyczące homologacji po 1 maja 2004 r. de facto czyniły niemożliwym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i zapłacie rat leasingowych, Minister Finansów powinien rozważyć, czy przepisy o ruchu drogowym mogą pozbawić podatnika uprawnień wynikających z przepisów o VAT. 3.4. Jednocześnie Sąd wskazał, że ww. zastrzeżenia Sądu wobec dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa nie czynią w żaden sposób zasadnym wyrażonego w skardze stanowiska spółki, iż ze względu na przekroczenie z dniem 1 maja 2004 r. przez Polskę granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie będą miały zastosowania obowiązujące na gruncie u.p.t.u. wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., przez jego niezastosowanie z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przy ocenie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów i paliwa. Wnoszący skargę kasacyjną organ przekonywał, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. umożliwiały takie odliczenie lub w przypadku gdy nie umożliwiały takiego odliczenia, ale odliczenie to przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową. Nie jest przy tym – zdaniem organu – wystarczające posiadanie jedynie dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowo – osobowy. Niezbędne jest bowiem w tym zakresie posiadanie świadectwa homologacji. Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. przez jego niezastosowanie z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. należy uznać za trafny, lecz z uwagi na niezasadność zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. przez jego niezastosowanie z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. – skargę kasacyjną należało oddalić, skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo z tego względu uznał interpretację Ministra Finansów za uchybiającą prawu. 5.2. Przede wszystkim, odnośnie oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.), podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 (publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2011, str. 47 i nast.), w którym stwierdzono, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. 5.3. Oznacza to, że ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów – w zakresie w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – nie mogą być stosowane – w zakresie rozszerzającym te ograniczenia – jako naruszające zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. 5.4. Okoliczności, że nie mamy do czynienia z samochodem osobowym, a jego ładowność przekracza 500 kg, powinny zasadniczo wynikać z homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze – wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowaną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić w oparciu o stosowną homologację pojazdu lub – w przypadku jej braku – o dowód rejestracyjny samochodu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu wymaganym – przy pierwszej rejestracji – dokumentem, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Podnieść także trzeba, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23.10.2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Ponadto z art. 66 ust. 4 pkt 6 i art. 81 ust. 8 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, na dzień 30 kwietnia 2004 r. wynikało, jak również obecnie wynika, obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w wypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód niebędący osobowym, np. ciężarowy, co wymaga również zmian w dowodzie rejestracyjnym. 5.5. Tak więc, ponownie podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, stwierdzić należy, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej – wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić przede wszystkim na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, a w przypadku jej braku – na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego, że organ rejestrujący uwzględnił przy wydawaniu decyzji w formie tegoż dowodu, stosowną homologację wymaganą do rejestracji takiego typu samochodu. 5.6. W świetle powyższego, za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., przez jego niezastosowanie z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. – w zakresie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów nie narusza powyżej wymienionych norm, aczkolwiek nie można podzielić stanowiska tegoż Sądu co do wpływu na możliwość odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu niebędącego osobowym, homologacji tego pojazdu. Do realizacji tegoż prawa niezbędnym jest bowiem wykazanie, że pojazd do którego nabyto paliwo nie jest samochodem osobowym, co – jak stwierdzono powyżej – może nastąpić na podstawie świadectwa homologacji – w sposób bezpośredni lub pośredni – poprzez decyzję jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, przy wydawaniu której świadectwo to powinno być uwzględnione. W sytuacji gdy norma art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. nie stanowiła expressis verbis, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do pojazdu samochodowego, wykazanie że samochód ten nie jest osobowym powinno nastąpić w oparciu o stosowną jego homologację, za dopuszczalne należy uznać wykazanie tegoż faktu również dowodem pośrednim dysponowania stosowną homologacją, jakim jest decyzja administracyjna w formie dowodu rejestracyjnego tego samochodu. 5.7. Nie można przy tym podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca w omawianym przedmiocie zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005 r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, co oznacza, iż organ podatkowy nie może od 22 sierpnia 2005 r. dla prawa odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu wymagać posiadania świadectwa homologacji, że nie jest to samochód osobowy. Sąd ten bowiem pomija, że regulacja z dnia 22 sierpnia 2005 r., do której się odwołuje, stanowi jedynie fragment przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe, które w całości zostało zanegowane w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., a zatem nie ma podstaw do wybiórczego twierdzenia, że w części unormowanie to naruszało zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w części tej zasady nie naruszało i może stanowić podstawę odstąpienia od dokumentowania rodzaju samochodu stosownym świadectwem homologacji. 5.8. Tym samym, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz ich użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, skoro normy § 10 ust.1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., na dzień 30 kwietnia 2004 r. formułowały expressis verbis wymóg wykazania stosowną homologacją producenta lub importera, że dany samochód jest innym niż osobowy, zarzut kasacyjny naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. z uwzględnieniem norm art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. i ww. przepisów rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., uznać należy za uzasadniony. 5.9. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest zasadna jedynie w części sformułowanego zarzutu kasacyjnego, a nie podważyła zaskarżonego orzeczenia w zakresie uchybienia wydaną interpretacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. poprzez wykluczenie – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów niebędących osobowymi – faktu wykazania rodzaju tych samochodów również w oparciu o dowód rejestracyjny takiego pojazdu – skargę kasacyjną należało oddalić. 5.10. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.