II FSK 1721/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 200/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1721/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w M. i uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 24 sierpnia 2009 r. skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystając ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na poczynione inwestycje. W związku z regulowaniem należności na podstawie faktur nie w dacie ich otrzymania, ale w odroczonym terminie płatności, zadała pytanie, czy koszt inwestycji należy uznać za poniesiony w dacie faktycznego wydatku na zapłacenie faktur, czy też w dacie jego udokumentowania fakturą i zarachowania w księgach Spółki. Zajmując stanowisko, że termin "koszty inwestycji poniesione" powinien być interpretowany jako "koszty inwestycji zarachowane", skarżąca powołała się na treść § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.), zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a także na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), statuujący memoriałową metodę ujmowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych oraz na art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia 17 listopada 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że "poniesienie wydatków" oznacza faktyczne wydatkowanie środków, a nie samo zadeklarowanie czy zobowiązanie do wydatkowania ich w przyszłości, toteż dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Stanowisko to organ wydający interpretację podtrzymał także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 oraz 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), a także § 6 i § 9 rozporządzenia w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, przywołując argumentację zawartą we wniosku. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że z brzmienia § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia nie można wywieść, ażeby celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, ponieważ posłużenie się zwrotem "uznaje się" nie uprawnia do tłumaczenia dalszego zwrotu "koszty inwestycji poniesione" w ramach wykładni językowej jako "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego". Przeczy temu także wykładnia historyczna, skoro zastosowany w poprzednim rozporządzeniu z dnia 5 września 1995 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. – zwrot "wydatki faktycznie poniesione" w rozporządzeniu z 2004 r. zastąpiono zwrotem "koszty inwestycji poniesione". Ponadto od dnia 1 stycznia 2007 r. obowiązuje przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, co zgodne jest z przyjętą w art. 6 ustawy o rachunkowości zasadą zarachowywania kwoty należnej, choćby jeszcze nie zapłaconej i co ze względów systemowych przemawia przeciwko wykładni przyjętej w wydanej interpretacji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie specjalnej [...] strefy ekonomicznej, polegającą na zastosowaniu metody memoriałowej przy uznawaniu wydatków za "poniesione", której to zasady wymienione przepisy nie przewidują, bowiem skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy wydatki te zostaną faktycznie poniesione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że dokonując interpretacji pojęcia "poniesione koszty inwestycji" należy odnosić się do definicji wydatku, zgodnie z językowym znaczeniem słów rozumianego jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego. Z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej [...] strefy ekonomicznej wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne; skoro w przepisie tym zastosowano tryb dokonany, wskazuje to na fakt, że obciążenie powinno być faktycznie zrealizowane, a koszt poniesiony w sposób definitywny. Określający dzień poniesienia kosztów art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być odnoszony do przepisów regulujących inne zagadnienia, podobnie jak wynikająca z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości memoriałowa zasada ujmowania w księgach zdarzeń gospodarczych. Omawiane zwolnienie od podatku ma stanowić zachętę do inwestowania na określonym terenie przez częściową refundację poniesionych wydatków, toteż "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy tez zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że zarachowanie kosztu w księgach oznacza zmianę w strukturze aktywów i pasywów podatnika i stanowi potwierdzenie, że następstwem poniesienia kosztu będzie jego faktyczna zapłata. Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko precyzuje obowiązującą wcześniej zasadę dotyczącą momentu poniesienia kosztu w ujęciu podatkowym, a ponieważ w rozporządzeniu nie ma definicji poniesienia kosztu, zasadne jest odwołanie się do definicji zawartej w ustawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wykładnia zastosowanego w § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej zwrotu "wydatki (...) poniesione (...) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy" musi być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu normatywnego, to jest z uwzględnieniem znaczenia, jakie jest przypisywane w prawie podatkowym kluczowemu terminowi tłumaczonego zwrotu, to jest określeniu "wydatki poniesione". Niewątpliwie ani to rozporządzenie, ani zawierająca upoważnienie do jego wydania ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, nie zawierają definicji tego terminu lub przepisu, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi, czy chodzi o poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym, kasowym, czy też o jego poniesienie w sensie memoriałowym, rachunkowym. Uzasadnione jest w tej sytuacji sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ustawie regulującej w art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odsyłającej do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, na podstawie której z kolei wydano rozporządzenie zawierające definiowany termin. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Należy dodać, że chociaż wspomniany przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., skodyfikowana w nim zasada prawna nie budziła wątpliwości również w okresie wcześniejszym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001 r., I SA/Łd 80/00, ONSA z 2002 r. Nr 3, poz. 112). Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej). Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń. Na korzyść wykładni przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawiają też dodatkowe argumenty, wywiedzione z brzmienia przepisów ustawy o rachunkowości oraz z obowiązującego wcześniej rozporządzenia z 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M.. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przewidziana w tym przepisie zasada memoriałowa księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości) koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Odstępstwo od tych zasad musiałoby więc wynikać tylko z wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ingerencji ustawodawcy. Z kolei aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, prowadzących do uzyskania korzyści podatkowych, istotnie wskazuje na to, że zmiana przyjętej formuły, polegająca na zastąpieniu zwrotu "wydatki faktycznie poniesione" zwrotem "koszty inwestycji poniesione" ma charakter normatywny, a nie tylko porządkujący. Jej wynikiem jest także zgodność terminologiczna rozporządzenia i ustawy podatkowej. Przeprowadzone rozważania nie potwierdzają zatem postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Wykładnia wymienionych przepisów przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest bowiem trafna. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem konieczności odniesienia pojęcia wydatku do językowego, potocznego znaczenia tego terminu jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, ponieważ tego typu wykładnia jest nieadekwatna dla zrozumienia użytych w przepisie pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym; w tym kontekście istotna jest zresztą nie tyle wykładnia pojęcia "wydatek", co pojęcia "poniesienie". Nie jest tu argumentem definitywność poniesienia wydatków, ponieważ koszty udokumentowane fakturami, nawet z odroczonym terminem płatności, także mają cechę definitywności, to jest ostateczności, pomimo czasowej ich niewymagalności. Traktowanie zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym jako częściowej refundacji poniesienia przez podatnika wydatków określonego typu może mieć uzasadnienie logiczne i ekonomiczne, niemniej opieranie wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa podatkowego tylko na takim kryterium funkcjonalnym nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni każą zastosowane w przepisach pojęcia interpretować inaczej. W tej sytuacji, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tego Prawa.