I SA/Łd 169/10

Dnia 11 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 169/10 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. wszczął wobec J. Ś. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący od 2002r. nabywał pojazdy mechaniczne na terytorium kraju, zaś od października 2004r. również na terytorium państw członkowskich. W okresie czerwiec 2002r. - lipiec 2007 r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, z których, w okresie styczeń 2003r. - październik 2007r. sprzedał 14, kolejne 2 pojazdy zostały sprzedane w 2008r., już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Pismem z 19 listopada 2007r. podatnik przedstawił powody, dla których zajmuje się kupowaniem i sprzedażą pojazdów mechanicznych. Wyjaśnił mianowicie, iż nabywając samochody realizuje życiową pasję. Dokonując wciąż nowych zakupów pragnął przetestować różne modele. Zaznaczył, iż wszystkie nabywane pojazdy były używane, a sprzedawał jedynie samochody, których na skutek wad nie opłacało się naprawiać lub też znudziły się podatnikowi, a i w tym przypadku to on wybierał nabywcę, aby pojazd trafił w dobre ręce. Podczas przesłuchania w dniu 18 listopada 2008r. podatnik zeznał, że od czasu zakończenia kontroli podatkowej nie kupował prywatnie żadnego pojazdu. W tym okresie zakupił pojazdy w ramach Spółki A. Nie potrafił wskazać jakie to były pojazdy i za ile zostały nabyte. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że J. Ś. prowadził działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od 1 maja 2004r. w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, iż w 2004 r. skarżący dokonał dostawy 4 pojazdów mechanicznych tj. Dewoo Nubia Kombi, Dewoo Nubia CDX, Ford Modeno i Audi 80. W stosunku do Dewoo Nubia Kombi, Dewoo Nubia CDX oraz Ford Modeno organ pierwszej instancji ustalił, że pojazdy te były używane przez podatnika przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a zatem objęte zostały zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Natomiast Audi 80 skarżący zakupił 12 października 2004r. na terytorium Wspólnoty Europejskiej, zaś sprzedał na podstawie umowy komisu z 22 listopada 2004r. za kwotę 1.900,00 zł. Kwota ta nie zawierała marży komisanta i stanowiła wartość, którą faktycznie otrzymał w wyniku tej transakcji. Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. pojazd nie spełniał warunków towaru używanego, a zatem transakcja ta była czynnością opodatkowaną rodzącą obowiązek podatkowy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. mając na uwadze powyższe, decyzją z [...]. nr określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości 343,00 zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w kwocie 226,00 PLN. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia podniesiono, iż okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że czynności wykonane przez skarżącego nosiły znamiona działalności gospodarczej i jako takie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, stanowi o tym fakt, że wobec dokonywanych przez stronę czynności bez żadnych wątpliwości można użyć następujących określeń: działalność prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana na osiągnięcie zysku. Podniesiono, że pojęcia tego rodzaju występują zarówno w definicji "działalności gospodarczej" zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i definicji znajdującej się w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa.. Wskazano również, iż podnoszona przez skarżącego okoliczność wykorzystywania pojazdów na cele osobiste nie zmieniła ich charakteru, nadal bowiem były towarami handlowymi. Organ II instancji podniósł, że pojazd Audi 80, zakupiony został przez stronę 12 października 2004r. zaś sprzedany 22 listopada 2004 r., co oznacza że ewentualna skala jego wykorzystania dla realizacji potrzeb osobistych nie mogła być znacząca. Świadczy o tym okres, w którym pojazd ten był własnością strony oraz że pojazd nie został zarejestrowany na terytorium kraju. Ponadto pojazd uległ poważnej awarii. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , organ I instancji błędnie zastosował ogólne naliczenia podatku VAT ponieważ do tej sprzedaży należało zastosować szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków tj. art. 120 ustawy o podatku od towarów usług. Przedmiotowa transakcja wypełniała przesłanki niezbędne by wobec niej tę procedurę zastosować i na jej podstawie wliczono kwotę podatku. Pełnomocnik strony wniósł na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Błędną wykładnię treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą jest intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływającej na ocenę czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynności, jakimi są w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze w innej formie prawnej, wskazująca, że nabywca rozróżnia przedmioty nabywane w związku z działalnością gospodarczą i do majątku osobistego z tą działalnością niezwiązanego. 2. Błędne ustalenie, leżące u podstawy wydanej w niniejszej sprawie decyzji, a polegające na uznaniu, że sprzedaż samochodów, które skarżący nabywał, jako osoba fizyczna, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie od 2004r. do 2007r. stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży, jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia, które sprzeczne jest w szczególności z wykazanym przez skarżącego w toku postępowania powodem, dla którego dokonywał on zakupu pojazdów, z którego nie wynika, iż dokonując zakupu pojazdów skarżący działał z istniejącym w momencie nabycia pojazdu zamiarem jego odsprzedaży. 3. Ustalenie, w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany, w sytuacji, gdy skarżący swoimi działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza działania osoby fizycznej, która dokonuje na własne potrzeby, osobiste, naprawy pojazdu mechanicznego. 4. Uznanie, że działalność skarżącego związana ze sprzedażą pojazdu Audi 80 nakierowana była na osiągnięcie zysku, podczas gdy uwzględniając koszt zakupu pojazdu i poniesione koszty napraw i opłat nie uzyskał żadnego zysku. 5. Pominięcie przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy, znanej organowi i wskazywanej w uzasadnieniu decyzji informacji, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów, oraz nieuwzględnienie tej okoliczności, przy ocenie czy zakup przez skarżącego pojazdów we własnym imieniu, jako osoby fizycznej, uznać należy za działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy fakt ten jednoznacznie wskazuje, że skarżący rozdzielał zakupy pojazdów, które związane były z zamiarem odsprzedaży pojazdów i chęcią uzyskania zysku, od zakupów o charakterze prywatnym i hobbystycznym, nienakierowanych na odsprzedaż w momencie zakupu. 6. Nieuwzględnienie, przy wydawaniu decyzji, że dla uznania, w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży, mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za "handel", a w konsekwencji za czynność podjętą w ramach działalności gospodarczej, koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu, musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę, z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż spór między stronami dotyczy przede wszystkim zasadności uznania J. Ś. za podatnika VAT. W świetle przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżący w 2004 r. sprzedał 4 używane samochody osobowe, z czego 3 zostały sprzedane w po 6 miesiącach od momentu ich nabycia, a jeden (Audi 80) w okresie miesiąca. Organy podatkowe uznały, że skarżący dokonywał wymienione czynności jako działalność handlową polegającej na kupnie samochodów używanych, naprawie i ich sprzedaży . Skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. Natomiast Skarżący twierdzi, iż samochody te użytkowane były w celach prywatnych związanych z realizacją zainteresowań. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowym przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ponadto ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. ( por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 ). Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy miały podstawy do przyjęcia, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu powołanych powyżej przepisów polegającą na kupnie samochodów osobowych i ich sprzedaży. Należy zatem podzielić argumentację organów podatkowych, które odmówiły wiarygodności zeznaniom Skarżącego jakoby nabywane były dla celów osobistych. Nie jest sporne, iż zakupione samochody, były naprawiane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży pozwala na stwierdzenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przyjęcie stanowiska podatnika prowadziłoby do sytuacji, że mógłby on zupełnie dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację życiowej pasji bądź jako działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia jest fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów. Takie powiązanie, z natury rzeczy, zakreślała krąg potencjalnych nabywców samochodów, które skarżący zakupywał poza działalnością spółki. Zauważyć przy tym należy, iż skarżący posiadał stosowne kwalifikacje skoro nie tylko dokonywał zakupu odpowiednich samochodów często uszkodzonych, ale także je naprawiał i załatwiał wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami. Nie była to działalność zorganizowana w sensie formalnym, ale materialne cechy zorganizowania posiadała. Jej rozmiary nie były znaczne, niemniej prowadzona była we własnym imieniu przez skarżącego, w celach zarobkowych i w sposób ciągły (powtarzalność czynności). Mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące istnienia zamiaru odsprzedaży w dacie zakupu podnieść należy, iż przytoczone wyżej brzmienie przepisów powoduje, że ocenie podlega zatem nie tyle sam zamiar (intencja), ale całokształt okoliczności towarzyszących wykonywaniu sprzedaży samochodów, które powinny wskazywać na to, że skarżący miał zamiar wykonywać tę sprzedaż częstotliwie. Skoro zaś pozostało w mocy ustalenie, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie został naruszony art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie mogło być tutaj w żaden sposób mowy o "incydentalności" kupna i sprzedaży samochodów – czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Reasumując należy poddać analizie zarówno zamiar podmiotu, jak i jego przejawy w konkretnej sytuacji czy też grupie sytuacji. Przydatnym kryterium w niniejszej sprawie okazało się kryterium potrzeb podmiotu, które pozwoliło wyeliminować problemy związane szczególnie z analizą jego zamiaru. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżone rozstrzygniecie dotyczy jedynie opodatkowania sprzedaży Audi 80 podnieść należy, iż twierdzenia zawarte w skardze pozostają w sprzeczności z treścią wyjaśnień skarżącego z 19 listopada 2007 r. Autor skargi podniósł, iż uwzględniając koszt zakupu pojazdu i poniesione koszty napraw i opłat nie uzyskano żadnego zysku ze sprzedaży tego samochodu. Natomiast z powołanych wyjaśnień wynika, iż to właśnie w celu uniknięcia kosztów napraw (samochód w trakcie użytkowania przez skarżącego uległ poważnej awarii) pojazd został sprzedany. Mając na uwadze powyższe należy dać wiarę stosownym wyliczeniom organów podatkowych (k-156 akt podatkowych), iż uzyskana cena sprzedaży była wyższa niż koszty związane z zakupem pojazdu. Na marginesie powyższych rozważań można podnieść, iż owa realizacja życiowej pasji przy jednoczesnej niechęci do pozbywania się ulubionych samochodów okazała się działalnością niezwykle dochodową. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji T.F.