II FSK 64/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 396/08 w sprawie ze skargi "M. M." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "M. M." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z 4 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił M. M.sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 45.946 złotych. Decyzją z 31 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.,dalej Ord.pod.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 6 pkt 2 i 3, art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.,dalej u.p.d.o.p.) uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i rozpoznając sprawę, co do istoty określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 43.985 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że 29 marca 2007 r. M. M., sp. z o.o. połączyła się z M. sp. z o.o. w siedzibą w G. przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji przyczyną, dla której określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 43.985 zł., było uznanie, iż: 1) M. sp. z o.o. zawyżyła przychody o kwotę 80.500 zł., zaliczając do nich: kwotę 46.500 złotych uzyskaną od M. M. sp. z o.o. za wykonanie usług montażowych i napraw gwarancyjnych, udokumentowanych fakturami VAT z 28 marca 2003 r., z 31 marca 2003 r., z 21 października 2003 r. oraz kwotę 34.000 zł. uzyskaną od M. M., sp. z o.o. za modernizację budynków położonych z T., należących do M. M. sp. z o.o., w sytuacji gdy roboty nie zostały faktycznie wykonane przez M. sp. z o.o. 2) M. sp. z o.o. zaniżyła przychody o kwotę 113.755,93 zł. otrzymaną od M. M. sp. z o.o. za roboty budowlane (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń biurowych należących do M. M. sp. z o.o. oraz kwoty 6.834,30 zł. z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków transportu należących do M.M. sp. z o.o. 3) M. sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając w ich poczet wydatek 700 zł. z tytułu opłaty za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego M. sp. z o.o. dokonanego uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników z 12 czerwca 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii zawyżenia przez M. sp. z o.o. przychodów o kwotę 46.500 zł. za wykonanie usług montażowych i napraw gwarancyjnych stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nieuprawdopodobniło możliwości wykonania przez M. sp. z o.o. prac budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz niepozwoliło ustalić kto te prace wykonał. Odnośnie zawyżenia przez M.sp. z o.o. przychodów o kwotę 34.000 zł., uzyskaną od M.M. sp. z o.o. za wykonanie modernizacji budynków położonych z Tczewie, organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie brak jakichkolwiek dokumentów (umów, protokołów odbioru prac) które potwierdzałyby ich wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż otrzymane przez M. sp. z o.o. pieniądze w wysokości 98.210 zł. stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za bezpodstawny uznano argument, iż aby przysporzenie uznać za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. musi mieć ono charakter definitywny, trwale zwiększający majątek podatnika. Organ odwoławczy wskazał art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślił, iż w sprawie nie może mieć zastosowania instytucja bezpodstawnego wzbogacenia, uregulowana w art. 405 Kodeksu cywilnego, z uwagi na treść art. 411 Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do zarzutu spółki odnośnie pozorności transakcji, organ odwoławczy podał, że brak (fikcyjność) zdarzenia gospodarczego wyklucza możliwość stwierdzenia jego nieważności z powodu sprzeczności z ustawą, bądź obejścia przepisów ustawy (art. 58 K.C.), czy też pozornego złożenia oświadczenia woli (art. 83 K.c.). Organ drugiej instancji stwierdził, iż M. sp. z o.o. korzystając w 2003 r. z pomieszczeń biurowych i produkcyjnych oraz mediów należących do M. M. sp. z o.o. i nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów uzyskała nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód dla celów podatkowych i wskazano art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił wartość świadczenia, organ odwoławczy dokonał jego korekty ustalając je na kwotę 8.279,63 zł. Potwierdzono zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonanego przez M. sp. z o.o. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 700 zł. z tytułu sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego uchwałę Walnego Zgromadzenia Wspólników M. sp. z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wskazano art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że w świetle powyższych uregulowań wartość wkładów pieniężnych i niepieniężnych wnoszona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki, a skoro tak, to tym bardziej koszt jego uzyskania (w rozpatrywanym przypadku opłata notarialna) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko spółki, że w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód potwierdzający fakt wykorzystywania przez M.sp. z o.o. samochodów M. M. sp. z o.o. a tym samym nie uznał kwoty 6.834,30 zł. za przychód M. sp. z o.o. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części dotyczącej określenia M. M. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w następstwie dokonania następujących ustaleń: 1) wyłączenia z przychodów kwoty 80.500 zł, wynikającej z wystawionych przez M. sp. z o.o. faktur za wykonane usługi remontowo - budowlane, które organ podatkowy uznał za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, 2) zaliczenia do przychodów kwoty 98.210 zł. stanowiącej otrzymaną przez M. sp. z o.o. zapłatę za zakwestionowane usługi, 3) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 700 zł. dotyczącej poniesionej opłaty notarialnej w związku z czynnością podwyższenia kapitału spółki. Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności: a) art. 122 w zw. z art. 187 Ord.pod. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; b) art. 121 oraz art. 191 Ord.pod. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; c) naruszenie art. 120 i 121 Ord.pod. poprzez uznanie za przychód M. sp. z o.o. pieniędzy otrzymanych na podstawie faktur, które w innym równolegle toczącym się postępowaniu u kontrahenta M. sp. z o.o. zostały uznane za niestanowiące podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów, d) art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez brak przywołania w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów na poparcie stanowiska zajętego przez organ kontroli w spornych kwestiach, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, z których wynikają wnioski przeciwne w odniesieniu do ustaleń przyjętych przez organ; e) naruszenie art. 193 Ord.pod. poprzez uznanie, że księgi podatkowe M. sp. z o.o. w części w jakiej dokumentują wykonanie przez spółkę na rzecz M. M. sp. z o.o. usług związanych z wykonaniem robót budowlanych i remontowych. oraz w budynkach firmy w T. są nierzetelne. II. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód M. sp. z o.o. otrzymanych pieniędzy wynikających z faktur, które organ uznał za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego; c) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonania robót budowlanych i remontowych oraz w budynkach firmy w T. w sytuacji, gdy strona przedstawiła dowody świadczące o związku wydatku z kosztami uzyskania przychodów; d) art. 83 i 411 K. c., poprzez uznanie, iż zapłata należności w wykonaniu pozornej umowy uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczenia o ich zwrot; e) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż wydatki związane z opłatą notarialną dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 9 września 2008r. pełnomocnik strony podkreślił, iż brak tytułu prawnego, w następstwie uznania faktur za nierzetelne do otrzymanych przez stronę oznaczonej kwoty pieniędzy uniemożliwia uznanie tej kwoty za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 września 2008 r., sygn.akt I SA/Gd 396/08, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Sąd nie podzielił stanowiska organów obu instancji w zakresie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu, kwoty 700 zł poniesionych przez stronę z tytułu opłaty notarialnej w związku ze sporządzeniem, w formie aktu notarialnego, protokołu z walnego zgromadzenia wspólników wraz z podjętą uchwałą podwyższającą kapitał skarżącej spółki. Przytoczono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że wydatki, które są ponoszone w uzasadnionym interesie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, w przyjętej przez siebie formie prawnej, spełniającą ww. przesłanki, stanowią koszt uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił także stanowiska organów obu instancji w zakresie zaniżenia przez M.sp. z o.o. przychodów o kwotę 98.210 zł. Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ord.pod. Przechodząc do kwestii zaniżenia przez M. sp. z o.o. przychodów o kwotę 98.210 zł poprzez ustalenie, iż stanowi ona przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - Sąd nie podzielił wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przywołano treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że przepis ten nie określa jakimi cechami musi charakteryzować się świadczenie, by zostało uznane za przychód. Wskazano, że nie można uznać za przychód kwoty nienależnego świadczenia na rzecz M. sp. z o.o. Dopiero po upływie terminów przedawnienia o jakich mowa w Kodeksie cywilnym wskazana kwota, jeżeli uprzednio nie była zwrócona M. M. sp. z o.o. ani też na jej rzecz wyegzekwowana - jako wartość przedawnionych zobowiązań będzie stanowić przychód M.sp. z o.o., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez: - niewzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, w szczególności przez nieuwzględnienie, że czasowe – tj. trwające do dnia połączenia się spółek – korzystanie ze środków przekazanych przez spółkę "M. M." skutkowałoby koniecznością wykazania przez skarżącą spółkę przychodu z nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego tytułu odpłatności; tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie poruszył w uzasadnieniu swojego wyroku, - niewzięcie pod uwagę okoliczności, że nie zawsze ten, kto wartość jakąś utracił może żądać jej zwrotu z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, - niezgodne z istniejącym stanem faktycznym uznanie, że organy podatkowe stwierdziły przekazanie pomiędzy spełniającym świadczenie ("M. M."), a bezpodstawnie wzbogaconym ("M.") kwoty 98.210,00 zł w wyniku nieważnej czynności prawnej, co nie miało miejsca, - błędne przyjęcie, że art.58 kc może być zawsze stosowany w prawie podatkowym, - niezasadne uznanie, że organy podatkowe dokonały interpretacji dyspozycji art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób powierzchowny, oraz naruszenie art.151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 kc i 411 pkt 1 kc poprzez uznanie, że kwota nienależnego świadczenia nie może być przychodem, który wpływa na podstawę opodatkowania, w szczególności przed upływem terminów przedawnienia do żądania zwrotu świadczenia, - art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty opłaty notarialnej poniesionej w związku ze sporządzeniem protokołu z walnego zgromadzenia wspólników i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki. W związku z powyższym na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. M. M.sp z o.o. w piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jakkolwiek sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej jest daleki od doskonałości, to jednak za mające usprawiedliwione podstawy uznał Sąd te z nich, które łączą się z naruszeniami przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. W petitum skargi kasacyjnej wyliczono przepisy p.p.s.a., których naruszenia – w ocenie autora tego pisma – miał się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Rzecz w tym, że zblokowano w nim zarówno przepisy stanowiące podstawy kasacyjne, jak i zarzuty związane z tymi podstawami. Zarówno w tej części skargi kasacyjnej, jak i w tym jej fragmencie, który opatrzono nazwą "Uzasadnienie", nie zamieszczono żadnych wskazówek pozwalających określić, z naruszeniem którego z powołanych (w sumie pięciu) przepisów łączy się dany zarzut. Co więcej, wysoki stopień ogólności tych zarzutów sprawia, że nie sposób "przyporządkować" ich do wyliczonych jako podstawy kasacyjne przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Ilustracją tych trudności są chociażby stwierdzenia: " niewzięcie pod uwagę okoliczności, że nie zawsze ten, kto wartość jakąś utracił, może żądać jej zwrotu od bezpodstawnie wzbogaconego, [...] błędne przyjęcie, że art. 58 Kc może być zawsze stosowany w prawie podatkowym" (s. 2 skargi kasacyjnej). Opisana wadliwość praktycznie uniemożliwia zajęcie stanowiska pozwalającego zweryfikować podniesione w tym zakresie zarzuty, nie daje również sposobności powiązania ich z podstawami kasacyjnymi w postaci konkretnych przepisów p.p.s.a. Inaczej rzecz wygląda, gdy chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, które – nawiasem mówiąc – pokrywają się w jakiejś części z pierwszego rodzaju zarzutami. Ważniejsze – dla przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej – jest wszakże to, że zostały one uzasadnione (wsparte wyjaśnieniami w stopniu odpowiadającym wymaganiom z art. 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem przedstawionym w skardze kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p w związku z art. 58 oraz art. 411 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Niewątpliwie ma rację jej autor wywodząc, że nawet gdyby odmówić zakwalifikowania otrzymanego przez bezpodstawnie wzbogaconego świadczenia pieniężnego w kwocie 98.210 zł jako przysporzenia o charakterze definitywnym, to i tak w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot świadczenia nie można byłoby go traktować jako zdarzenia obojętnego podatkowo. Sąd podziela zapatrywanie, że czasowe (trwające do dnia połączenia się spółek) korzystanie z przekazanych środków rodziło konieczność wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego powodu odpłatności (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Okoliczność ta została pominięta przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który skoncentrował swoją uwagę na innych aspektach zagadnienia (s. 14 – 15). W rozumowaniu zaprezentowanym przez sąd można dopatrzeć się istotnej sprzeczności natury logicznej. Zauważył on bowiem: "dopiero po upływie terminów przedawnienia o jakich mowa w Kodeksie cywilnym wskazana kwota, jeżeli uprzednio nie była zwrócona M.M. sp. z o.o. ani też na jej rzecz wyegzekwowana – jako wartość przedawnionych zobowiązań będzie stanowić przychód M. sp. z o.o., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Takie rozumienie normy prawnej ukształtowanej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym twierdzenie, iż dokonanie świadczenia w sytuacji, gdy strony nie miały wobec siebie żadnych roszczeń nie spowodowało po stronie M. sp. z o.o. przysporzenia majątkowego (jak zaznaczono dalej: na rzecz tej spółki wpłynęły określone pieniądze, "a z drugiej strony powstało zobowiązanie w takiej samej kwocie" – s. 14), jest sprzeczne z istotą i celem ustanowionej regulacji. Na tym tle, w skardze kasacyjnej trafnie wytknięto, że jeśli nie powstało roszczenie o wydanie wzbogacenia, to nie można założyć powstania skutku prawnego w postaci przedawnienia roszczenia (s. 4). Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się też błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz wymienionym w części zawierającej uzasadnienie skargi kasacyjnej – art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przez przyjęcie takiego rozumienia wymienionych przepisów, które pozwoliło uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty opłaty notarialnej poniesionej z tytułu sporządzenia protokołu z walnego zgromadzenia wspólników i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Jakkolwiek faktem jest, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak jest w tym względzie pełnej jednomyślności, to jednak – co wymaga podkreślenia – w ostatnim czasie dominuje stanowisko odbiegającego od zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Należy przykładowo wskazać w tym względzie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA /Kr 1016/09 (LEX nr 549274) oraz w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 426/09 (LEX nr 541968). W pierwszym z nich stwierdzono, że z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. W drugim z orzeczeń wskazano, że skoro przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne dla podatku dochodowego, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. również kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że dokonane zmiany kapitałowe mają na celu rozwój spółki w celu zwiększenia jej przychodów. Ponieważ przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela ten punkt widzenia, co skłania do uznania przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za błędną. Trzeba zarazem zauważyć, iż wobec całkowicie jasnej w swej treści relacji pomiędzy wymienionymi wcześniej przepisami, a ponadto dostatecznej precyzji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie do przyjęcia jest wyrażona na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku teza o potrzebie stosowania w tym wypadku "wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej". Tym bardziej nie można zaaprobować myśli, iż wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. "nie może prowadzić do rezultatu sprzecznego z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p" (s. 11). Przepisy te są elementami konstrukcji prawnej o ustalonym znaczeniu i funkcjach, które powinny być uwzględniane w trakcie wszelkich podejmowanych przez sądy administracyjne i inne organy stosujące prawo zabiegów interpretacyjnych. Podobnie niedopuszczalne jest generalizowanie tez orzeczeń sądowych, tj. rozpatrywanie ich w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego i prawnego (kontekstu sytuacyjnego danej wypowiedzi). W tym sensie nieadekwatne do przypadku, którego dotyczył wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, jest powołane, zamieszczone w innym z orzeczeń twierdzenie, iż "wszelkie wydatki poniesione w interesie podatnika, które mają swoją przyczynę w działalności podatnika [...] winny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów" (s. 11). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.