I FSK 215/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 262/10 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 262/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzje organów zapadły po stwierdzeniu w wyniku przeprowadzeniu kontroli nieprawidłowego rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Zawyżenie to wynikało z ujęcia w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez "A." R. M. z G. i "P." Spółka z o.o. z G. fakturach dotyczących zakupu usług naprawy kontenerów i naczep, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obszernie przedstawiając ustalony w toku postępowania przed organami stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał - w zakresie faktur wystawionych przez A. R. M. - m.in. na rozbieżności w datach sporządzonych umów, protokołów zdawczo-odbiorczych i wystawianych faktur, które w porównaniu z datami złożenia naprawianych kontenerów na placu D. doprowadziły organy do wniosku, że przedłożone przez skarżącą umowy oraz protokoły zdawczo-odbiorcze nie były sporządzane na bieżąco, bowiem wbrew logice jest, aby można było przewidzieć naprawę kontenerów i wyszacować wartość takiej usługi, kiedy danych kontenerów nie było jeszcze lub już nie było na placu. Wiarygodność przedkładanych dokumentów podważają również takie okoliczności jak m.in. ogólnikowość umów, czy brak wskazania w protokołach zdawczo-odbiorczych zakresu robót i brak wyliczenia wartości usługi. Zwrócono też uwagę na to, że wystawca spornych faktur nie mógł wykonać zafakturowanych usług, bowiem sam nie zatrudniał (w badanym okresie) pracowników, którzy mogli je wykonać ani nie korzystał z usług podwykonawców w tym zakresie. Organy wskazały też na zeznania świadków, które w ich ocenie potwierdzają wniosek o nieodzwierciedlaniu przez sporne faktury rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu natomiast to faktur wystawionych przez spółkę P. organy wskazały na brak umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, wycen, zleceń itp., rozbieżności w zakresie dowodów dotyczących rozliczeń między kontrahentami (np. brak dowodów wypłaty z kasy skarżącej przy dowodach wpłaty do kasy kontrahenta, podejmowanie gotówki przez skarżącą w terminie późniejszym niż wpłata do kasy kontrahenta, twierdzenia kontrahenta o otrzymywaniu wszystkich należności w formie gotówki przy dowodach wskazujących na zaspokojenie 20% należności poprzez kompensatę), a także wystawianie dokumentów w dni ustawowo wolne od pracy, czy niemożność dotarcia do dokumentów źródłowych, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego w zakresie działalności kontrahenta skarżącej co do usług świadczonych w 2005 r. na jej rzecz. Analizując przeprowadzone w zakresie postępowania dotyczącego wykonania tychże usług dowody z zeznań świadków (wiceprezes skarżącej, prezes spółki wystawiającej sporne faktury) organy wskazały na ich niewiarygodność – zgodność tych zeznań dotyczy w zasadzie wyłącznie tego, iż usługi wymienione na zakwestionowanych w sprawie fakturach zostały przez wystawcę faktycznie wykonane, natomiast w pozostałych kwestiach dotyczących podstawowych spraw zeznania te są różne – dotyczy to zakresu wykonywanych usług, miejsca wykonania usług, wyceny i kalkulacji robót, czasu, w którym prace miały być wykonywane, ilości zaangażowanych do pracy pracowników. Zeznania te nie potwierdzają zatem rzeczywistego wykonania zakwestionowanych usług naprawy kontenerów. Na wykonanie zafakturowanych usług nie wskazują również dowody z zeznań innych świadków – pracowników skarżącej zatrudnionych w 2005 r. przy obsłudze kontenerów na placu D. W podsumowaniu swych rozważań organy uznały, że zakwestionowane faktury dotyczą usług, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców, a w konsekwencji skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę nie podzielając przedstawionego w niej stanowiska co do naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych, zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Za pozbawione podstaw uznał Sąd zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i osób reprezentujących spółkę. Zauważono, że zeznania te organ podatkowy wnikliwie przeanalizował w kontekście pozostałych dowodów (zwłaszcza z dokumentów), wskazał na występujące sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za wiarygodne lub nie. Zdaniem Sądu wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności zeznań poszczególnych osób organ podatkowy wyczerpująco umotywował, co pozwoliło na prześledzenie toku rozumowania organów pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skarżącej w tym zakresie są jedynie polemiką z ustaleniami organów, która nie została poparta rzeczową argumentacją. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy podatkowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Drobiazgowo i skrupulatnie zbadano dowody w sprawie, zarówno dostarczone przez skarżącą, jak i zgromadzone przez organ, zwłaszcza w zakresie dotyczącym możliwości wykonania prac stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur przez kontrahentów skarżącej jak i ich podwykonawców. Sąd pierwszej instancji uznał, wbrew zarzutom skargi, że organ nie miał obowiązku przeprowadzania konfrontacji w sytuacji rozbieżności w zeznaniach świadków czy osób reprezentujących spółkę, a tym bardziej ustalania, kto faktycznie wykonał sporne prace, czy uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że organ w dokładnym, niekiedy wręcz szczegółowym uzasadnieniu dokonał prawidłowego, w ramach swobodnej oceny dowodów, ustalenia stanu faktycznego. Aprobując działania organów w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadniczo organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego procesu odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy bezsprzecznie wskazują, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali i nie mogli wykonać przedmiotowych usług naprawy kontenerów i naczep. Zauważono przede wszystkim, że R. M. nie zatrudniał w badanym okresie żadnych osób, nie wykazano również w postępowaniu, aby prace te mogli wykonać jego podwykonawcy, którzy w tym okresie nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Również drugi z wystawców spornych faktur nie zatrudniał pracowników i nie potrafił wskazać ewentualnych podwykonawców. W świetle tych okoliczności zeznania pracowników skarżącej, że "z zewnątrz przychodzili obcy do remontu kontenerów", czy "drobne remonty były wykonywane we własnym zakresie [...] natomiast przy dużych uszkodzeniach kontenery były naprawiane przez obcych ludzi, nie potrafię określić ich danych, ani z jakich firm byli" nie mogą zmienić oceny materiału dowodowego, bowiem mogą świadczyć jedynie o tym, że pewne prace naprawcze wykonywały podmioty z zewnątrz, nie tylko pracownicy skarżącej; nie stanowią natomiast dowodu, że prace te wykonywały podmioty wystawiające sporne faktury, a to jest właśnie sednem sprawy. Podkreślono w związku z tym, że przedmiotowe postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług (prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT), a nie postępowania mającego ustalić, kto faktycznie wykonał sporne prace. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych, zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców. 1.4. W konsekwencji przyjęcia za prawidłowo ustalony i oceniony stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo zostały w niej zastosowane przepisy prawa materialnego - art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie) oraz obowiązujący od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowiący wprost o sytuacji zaistniałej w sprawie. Nie podzielając nadto stanowiska strony co do naruszenia przepisów VI Dyrektywy Sąd pierwszej instancji uznał, że choć w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur, gdyż trudno przyjąć, z uwagi na charakter transakcji (usługi naprawy kontenerów i naczep), że strona nie miała świadomości, iż usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane. Podkreślono przy tym, że fakt wykonania usług przez inny podmiot nie zmienia tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sam fakt posiadania faktury, która nie wykazuje podatku należnego z tytułu faktycznie wykonanej usługi, nie rodzi prawa do odliczenia (np. wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). To, że usługi zostały wykonane, ale przez inny podmiot niż wystawca faktury, nie powoduje po stronie jej odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 lit. c przez błędne uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które doprowadziło do wydania błędnego orzeczenia w sprawie. Zaznaczono, że błędy w ustaleniach faktycznych, a także dowolna ocena materiału dowodowego współkształtowała treść zaskarżonego orzeczenia. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zaskarżone orzeczenie jest błędne, a argumentacja przedstawiona w jego uzasadnieniu nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, zatem zasadnym jest przyjęcie, że w toku postępowania przed WSA doszło do naruszenia art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), a w szczególności art. 145 § 1 lit. c, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia. Zdaniem strony nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 i art. 122 O.p. Strona stwierdziła również, że ze względu na treść uzasadnienia utrudnione jest ustosunkowanie się do stanowiska w nim wyrażonego, gdyż Sąd ograniczył się jedynie do wskazania, że działania organów korzystają w pełni z ochrony przepisów Ordynacji podatkowej, a trudno się doszukać odniesienia do wielości naruszeń przepisów postępowania występujących w sprawie, a mających istotny wpływ na treść orzeczenia. Zdaniem strony nie jest możliwe przyjęcie w ślad za Sądem, iż wszelkie uchybienia organów pozostają w granicach swobodnej oceny dowodów. Wielość ustaleń faktycznych została poczyniona w sposób dowolny. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów i wnioskował o braku przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów nie odnosząc się do faktycznie postawionych zarzutów mających istotny wpływ na treść orzeczenia. Powtarzając argumentację przedstawioną w skardze autor skargi kasacyjnej zacytował obszerny fragment komentarza do art. 188 O.p. (H. Dzwonkowski [red.], Ordynacja podatkowa Komentarz, 2008) i wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął wskazane w skardze tezy poparte orzeczeniami NSA podtrzymując błędne stanowisko, iż w sprawie nie było koniecznym uwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków, a także konfrontację świadków składających zeznania o odmiennej treści. Strona podkreśliła, że w toku postępowania dowodowego nie ustalono tezy dowodowej korzystnej dla strony, jednakże odrzucono wnioski dowodowe mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co Sąd z niezrozumiałych względów pominął. Organy, mimo braku obowiązku przeprowadzenia konfrontacji w sytuacji wystąpienia rozbieżności w zeznaniach świadków, mają obowiązek ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i nieopierania swych decyzji jedynie na argumentacji o swobodnej ocenie dowodów. Przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez strony dałoby pełny obraz stanu faktycznego sprawy, a tak mamy w niej do czynienia z wieloma wątpliwościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobligowany do rozważenia, czy podniesione w sprawie i wykazane naruszenia norm prawnym poparte orzecznictwem NSA i stanowiskiem doktryny faktycznie miały miejsce. Ogólnikowe wskazanie norm prawnych bez odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy świadczy o wadliwości wydanego orzeczenia. Zaznaczono, że zeznania świadków wnioskowanych przez pełnomocnika spółki "mogłyby przedstawić nowe okoliczności faktyczne sprawy i mogłyby skutkować koniecznością ich weryfikacji procesowej". Podkreślono również, że w toku postępowania organy z zeznań świadków "wyciągnęły" jedynie te urywki, które uprawdopodobniają w stopniu znikomym tezę o naruszeniu norm prawa podatkowego, nad którym to aspektem sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie pochylił. Zdaniem strony nie jest zasadne stanowisko WSA, iż przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organy kierowały się prawidłami logiki, a w sprawie występuje zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Sąd w toku kontroli zgodności działalności administracji publicznej z prawem powinien dokonać analizy z uwzględnieniem zarzutów podnoszonych przez stronę, tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd odniósł się jedynie do oceny materiału przedstawionego przez organy i nie dokonał analizy zasadności tez podnoszonych przez stronę. Prawidłowość stanowiska o przekroczeniu przez organy zasad swobodnej oceny dowodów i sprzeczności dokonanej oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zdaniem strony potwierdzają wskazane już w skardze uchybienia, tj.: 1) nieustalenie – przy zakwestionowaniu wykonania spornych usług przez wystawców faktur – podmiotów, które te usługi wykonały – zdaniem strony organ powinien był przedłożyć dowody w tym zakresie, czego nie uczynił; 2) brak znaczenia dla faktu zaistnienia wykonania usługi (w przypadku jednej z zakwestionowanych faktur) tego, że protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany 17 października 2005 r. i tego samego dnia została wystawiona faktura VAT w sytuacji gdy przekazanie kontenerów na plac miało miejsce 19 października 2005 r. – zdaniem strony oczywistym jest, że dynamika procesów gospodarczych pomiędzy współpracującymi ze sobą firmami charakteryzuje się podejmowaniem działań mających przynosić zysk, a przy ciągłości takich zdarzeń między partnerami gospodarczymi występuje pełna doza zaufania, tak więc w żadnym zakresie zawarcie umów, wystawienie faktur VAT i np. zapłata za usługi świadczone w terminach późniejszych nie świadczą o niezaistnieniu zdarzeń gospodarczych; tymczasem organ mimo braków innych dowodów ocenia takie dowody na niekorzyść podatnika; 3) ustalanie okoliczności faktycznych w oparciu o stwierdzenia "zastanawiającym jest..." zamiast przeprowadzenia w pełni postępowania dowodowego i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości; 4) wyciąganie wniosków z tego, że zatrudnieni w spółce pracownicy fizyczni nie znają właścicieli czy zarządu firm wystawiających sporne faktury – strona podkreśliła, że tacy pracownicy nie mają kontaktów z zarządem lub właścicielami kontrahentów pracodawcy, a zatem zeznania pracowników w tym zakresie nie mogą być przesłanką do nieuznania, że zdarzenia gospodarcze zaistniały; strona zaznaczyła też zeznania świadków, którzy wskazywali na wykonywanie prac przez podmioty trzecie; 5) ocena zeznań wiceprezesa spółki i prezesa spółki wystawiającej sporne faktury przez odwoływanie się (ponownie) do "zastanawiania się" zamiast dążenia do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości – zdaniem strony przy różnicach w zeznaniach świadków (którzy jednakże zgodnie wskazali, że usługi były świadczone) organ, dążąc do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, mógł przeprowadzić konfrontację osób składających zeznania, czego nie uczynił, uznając, że wszelkie wątpliwości w sprawie powinny obciążyć podatnika; 6) uznanie, że niemożność przesłuchania świadków przebywających poza granicami kraju może być poczytana jako okoliczność obciążająca podatnika; 7) ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niezrozumiałe twierdzenia, że "wbrew logice jest aby można było przewidzieć naprawę kontenerów i wyszacować wartość takiej usługi" – zdaniem strony podmioty wykonujące takie czynności wykazałyby brak profesjonalizmu, gdy faktycznie nie potrafiły dokonać takich czynności. Podsumowując wskazane przez siebie uchybienia autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo nieprzeprowadzenia przez organy wszelkich dowodów w sprawie oraz brak logiki w ocenie dowodów i brak odniesienia się do tez oraz zasad doświadczenia życiowego, bezzasadnie uznał, że uchybienia wskazane przez stronę nie mają znaczenia dla zgodności wydanej decyzji z normami prawnymi, co skutkować musi sprzeciwem. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem Sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Podkreślenia wymaga, że to do strony należy takie sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, by Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość merytorycznego ustosunkowania się do nich. Zbyt ogólnikowa argumentacja przywołana w uzasadnieniu zarzutów powoduje niemożność pełnego odniesienia się do twierdzeń strony przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.2. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż pewne uwagi zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazują na to, że w ocenie strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się w pełni do okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącej utrudnione jest ustosunkowanie się do treści uzasadnienia wyroku i stanowiska w nim wyrażonego, a Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do postawionych w skardze zarzutów mających istotny wpływ na treść orzeczenia. Brak jest jednak wskazania w tym zakresie na jakiekolwiek naruszone przepisy procedury sądowoadministracyjnej, jak np. art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczący wymogów uzasadnienia orzeczenia, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do stanowiska strony w tym zakresie. W konsekwencji twierdzenia skarżącej w tej kwestii nie mogą zostać uwzględnione. 4.3. Należy zauważyć, że chybiony jest – podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zarzut, zgodnie z którym "w toku postępowania przed WSA w Gdańsku doszło do naruszenia art. 174 pkt 2" P.p.s.a. Zgodnie z tą normą skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł w żaden sposób naruszyć tego przepisu z dwóch względów – po pierwsze, norma ta dotyczy postępowania kasacyjnego, a nie przed WSA; po drugie, jej treść wskazuje jednoznacznie, iż jest ona skierowana do strony skarżącej orzeczenie WSA, precyzując, co może stanowić podstawę kasacyjną, a nie do sądu administracyjnego. Stąd też argument strony dotyczący naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uznać należy za oczywiście bezzasadny. 4.4. Błędnie sformułowany został jedyny podniesiony w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzut. Strona zarzuca mianowicie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności "art. 145 § 1 lit. c" poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Takie skonstruowanie podstaw kasacyjnych nie zasługuje na aprobatę, gdyż użycie zwrotu "w szczególności" sugeruje, że w ocenie autora skargi kasacyjnej oprócz wskazanego przepisu naruszone zostały bliżej niesprecyzowane normy proceduralne, których zidentyfikowanie pozostawiono, jak się wydaje, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Sformułowanie zarzutów kasacyjnych w ten sposób nie może być skuteczne ze względu na powołaną wyżej zasadę związania granicami skargi kasacyjnej i wynikający z niej brak uprawnień Naczelnego Sądu Administracyjnego do konkretyzowania podnoszonych przez stronę zarzutów. Podkreślić należy, że istotą postępowania kasacyjnego nie jest kolejne badanie sprawy w jej całokształcie (brak jest normy odpowiadającej obowiązującemu w postępowaniu przed WSA art. 134 § 1 P.p.s.a.), ale wyeliminowanie ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Kontrola orzeczenia odbywa się przy tym według ściśle określonych kryteriów, a Naczelny Sąd Administracyjny – związany granicami skargi kasacyjnej – uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w tym środku odwoławczym jako naruszone. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest zatem precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. "Otwarte" sformułowanie podstaw kasacyjnych – a do tego sprowadza się użycie zwrotu "w szczególności" – nie spełnia tak zakreślonych wymogów. W konsekwencji należy podkreślić, że jeśli intencją skarżącej było wskazanie na naruszenie innych (poza wyraźnie wskazanymi) norm postępowania, brak odpowiedniego skonstruowania podstaw kasacyjnych uniemożliwia zbadanie zasadności zaskarżonego orzeczenia co do kwestii objętych niewyartykułowaną odpowiednio wolą strony. 4.5. Drugą z wadliwości podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu jest nieprawidłowe wskazanie na naruszony w ocenie strony przepis. Strona wskazała mianowicie jako naruszoną normę "art. 145 § 1 lit. c" – przede wszystkim zarzut ten nie wskazuje o jaką ustawę chodzi, co należy ocenić negatywnie. To, że strona ma na myśli przepis ustawy P.p.s.a., można wywieść jedynie z kontekstu i z ostatniego zdania skargi kasacyjnej, gdzie jej autor wskazał jako naruszony art. 174 pkt 2 i art. "145 § 1 lit. c" właśnie tej ustawy. Takie skonstruowanie podstawy kasacyjnej świadczy o niestaranności i nie zasługuje na aprobatę. 4.6. Należy też zwrócić uwagę na to, że w ustawie P.p.s.a. brak jest przepisu oznaczonego jako "art. 145 § 1 lit. c". O ile bez wątpienia art. 145 P.p.s.a. dzieli się na paragrafy, mniejszą jednostką redakcyjną w § 1 nie są litery, a punkty. Dopiero jeden z tych punktów (pkt 1) dzieli się na litery. Ponownie z kontekstu należy zatem wywodzić, że strona zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., z którego wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie przepisu wskazuje nadto, iż zarzut jego naruszenia powinien być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. będziemy mieli do czynienia, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji (postanowienia), mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. Stąd też kolejną wadliwością podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest brak jego powiązania z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi. Zarzut ten możliwy jest do rozpatrzenia merytorycznego jedynie ze względu na to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim przyjął on, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 i art. 122 O.p. 4.7. Poza nieprawidłowo sformułowaną podstawą kasacyjną rozpatrywana skarga kasacyjna obarczona jest kolejną wadliwością w postaci błędnie skonstruowanego wniosku kasacyjnego. Strona wniosła mianowicie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Tymczasem zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż z podniesionego przez stronę zarzutu wynika jednoznacznie, że zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył wyłącznie przepis postępowania. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.8. Badając zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. trzeba przede wszystkim zauważyć, że strona nie odnosi się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie do jego fragmentów, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę słuszności podnoszonej podstawy kasacyjnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności nieuwzględnienia wniosków dowodowych, tj. wniosków o przesłuchanie świadków i konfrontację świadków składających zeznania odmiennej treści. Zdaniem strony zeznania świadków, o których przesłuchanie wnioskowano, mogłyby przedstawić nowe okoliczności faktyczne sprawy, co powodowałoby konieczność weryfikacji tychże okoliczności. Odnosząc się do tej argumentacji podnieść należy w pierwszym rzędzie, że w świetle powołanego już wcześniej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczną (tzn. mogącą prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) podstawą kasacyjną wtedy, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona na taki wpływ w istocie nie wskazała, gdyż jej twierdzenia są ogólnikowe i nie odnoszą się w sposób wystarczająco konkretny do przedmiotowej sprawy. Zwrócić uwagę trzeba, że w części skargi kasacyjnej stanowiącej uzasadnienie zarzutów stawianych zaskarżonemu orzeczeniu strona nie wskazała ani na to, jacy świadkowie powinni być przesłuchani (za takie wskazanie nie może być uznane powołanie personaliów wnioskowanych świadków w części skargi referującej dotychczasowy tok postępowania w sprawie), ani okoliczności, dla których ustalenia zeznania te mogłyby być przydatne. Ogólnikowe podnoszenie, że być może "jakieś" nowe okoliczności sprawy mogłyby się w toku przesłuchań ujawnić jest nieprzydatne dla stwierdzenia, czy nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków mogło mieć jakikolwiek (a tym bardziej istotny) wpływ na wynik sprawy. Skoro to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, brak precyzji uniemożliwiający weryfikację gołosłownego twierdzenia strony o takim wpływie czyni zarzut niezasadnym. Jak już bowiem podkreślono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może – ze względu na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej – domyślać się, jaki w ocenie skarżącej wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieprzesłuchanie bliżej nieokreślonych świadków na niesprecyzowane w żaden sposób w skardze kasacyjnej okoliczności. Cytowane przez stronę fragmenty komentarza do Ordynacji podatkowej, jak i powoływanie orzeczeń sądów administracyjnych ze względu na brak ich odniesienia do przedmiotowej sprawy, również nie mogą świadczyć o, niezauważonym przez Sąd pierwszej instancji, naruszeniu w toku postępowania podatkowego art. 188 O.p. 4.9. Na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja powoływana przez stronę na poparcie stanowiska o konieczności przeprowadzenia konfrontacji świadków. Zaznaczyć przede wszystkim trzeba, że pogląd skarżącej w tej kwestii został przedstawiony w sposób nader ogólnikowy, brak jest również jakiegokolwiek powiązania lakonicznych twierdzeń strony w tym zakresie z okolicznościami sprawy. Skarżąca stwierdziła mianowicie, że oczywistym jest, że organy nie mają obowiązku przeprowadzenia konfrontacji – jedynym argumentem mającym przemawiać za tym, że organy z takiej możliwości powinny były skorzystać jest wskazanie na obowiązek ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i nieopierania decyzji wyłącznie na swobodnej ocenie dowodów. Brak powiązania tego twierdzenia z okolicznościami sprawy, a zwłaszcza brak wskazania jaki konkretnie wpływ miało nieprzeprowadzenie konfrontacji na wypełnienie obowiązków organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy (i ewentualne nieprawidłowe ustalenie tegoż stanu faktycznego) skutkuje niemożnością uznania zasadności tego zarzutu, bowiem strona nie wykazała, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów mogło wpłynąć na odtworzenie stanu faktycznego, ani tego, że pozostałe zgromadzone w tym zakresie dowody były w tym zakresie niewystarczające – nie wykazano przede wszystkim, że jakieś konkretne istotne okoliczności sprawy pozostały niewyjaśnione, a ich ujawnienie nastąpiłoby w toku przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Stąd bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organ przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, a uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową pod tym względem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. 4.10. Zdaniem strony organy nieprawidłowo oceniły również zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, co Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował. W tym zakresie skarżąca wskazała na wybiórczą interpretację zeznań świadków w sposób niekorzystny dla strony, a także na przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i niezgodności tej oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez stronę w zakresie naruszenia przez organy art. 191 O.p. wskazać należy przede wszystkim, że koncentrując się na postrzeganych przez siebie wadach oceny pojedynczych dowodów skarżąca pomija najistotniejsze z ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, nie odnosi się też do zaprezentowanych w zaskarżonym orzeczeniu wniosków wyciągniętych z analizy nie tylko każdego ze zgromadzonych dowodów z osobna, ale także wszystkich we wzajemnej łączności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za podstawową okoliczność przemawiającą za prawidłowością ustaleń organów w zakresie niewykonania zafakturowanych czynności przez wystawców tych faktur Sąd pierwszej instancji uznał to, że żaden z dwóch kontrahentów skarżącej, których faktury zostały zakwestionowane w przedmiotowej sprawie nie tylko nie wykonał, ale i nie mógł wykonać spornych usług naprawy kontenerów i naczep. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że obaj wystawcy zakwestionowanych faktur nie zatrudniali w spornym okresie żadnych pracowników, usługi te nie mogły być przy tym wykonane przez podwykonawców, ci bowiem albo nie zostali wskazani, albo nie wykonywali w badanym okresie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w żaden sposób, tym samym go nie podważając. Tymczasem niezakwestionowanie prawidłowości poglądu, że wystawcy spornych faktur nie mogli wykonać zafakturowanych przez siebie usług, powoduje, iż podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia względem oceny innych dowodów nie mogą zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnią przepisów prawa materialnego – która nie została w żaden sposób zakwestionowana w skardze kasacyjnej – podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przy takiej interpretacji prawa materialnego ustalenie, że brak pracowników i podwykonawców niemożliwym czynił wykonanie usług przez wystawców faktur te usługi dokumentujących jest kluczowe i w istocie wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. W takiej sytuacji kwestionowanie pobocznych okoliczności i dowodów pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż strona nawet nie podjęła próby wykazania, że jej kontrahenci zatrudniali pracowników bądź podwykonawców, którzy sporne usługi wykonali (mogli wykonać), ani tego, że wnioski organów w zakresie oceny możliwości wykonania usług przez wystawców faktur naruszały art. 191 O.p. Skoro zatem na obecnym etapie postępowania nie zostało zakwestionowane, że okoliczności stanu faktycznego sprawy uprawniały organy do uznania, że doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. nie może zostać uwzględniony, żadne z podnoszonych w skardze uchybień nie mogło bowiem mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego dla skuteczności zarzutu kasacyjnego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stąd też jedynie na marginesie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazanie, że nie jest dla rozstrzygnięcia istotne to, że zafakturowane usługi zostały w ogóle wykonane, skoro nie zostały wykonane przez wystawców faktur; nie ma również znaczenia to, czy prace te wykonali np. pracownicy skarżącej, czy też podmioty trzecie (na co wskazują zeznania tychże pracowników), jeśli dowiedzione zostało, że nie wykonały ich podmioty wystawiające z tego tytułu faktury. Z powyższego wynika, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., gdyż strona, nie odnosząc się do szeregu dowodów potwierdzających prawidłowość oraz zgodność z logiką i doświadczeniem życiowym wniosków organów wyciągniętych z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykazała, że podnoszone przez nią uchybienia mogły mieć istotny wpływ wynik sprawy. 4.11. Ponieważ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona ograniczyła się do powołania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie kwestionując dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, nieuwzględnienie tych zarzutów skutkuje uznaniem, że w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny – niepodważony skutecznie przez skarżącą – organy miały podstawę do uznania, że podatnik niezasadnie obniżył w badanym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w tych fakturach wskazanymi. 4.12. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 16