II FSK 1885/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 300/10 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną, zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz r.pr. A. L.- H. kwotę 1107 (słownie: jeden tysiąc sto siedem) złotych, w tym należny VAT, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 12 maja 2010r., sygn.akt I SA/Go 300/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z dnia 17 lutego 2003r. Urząd Skarbowy w K. ustalił A. J. podatek dochodowy za 1998r. w kwocie zł [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy czym nie dał wiary twierdzeniom strony co do otrzymania darowizn od babci oraz od matki, bowiem nie mogły one dysponować kwotami, które miały stronie przekazać, a także uznał za niewiarygodne oświadczenia strony o uzyskiwaniu przychodów ze świadczenia usług seksualnych, z uwagi na młody jej wiek /była wówczas uczennicą szkoły średniej/ oraz sprzeczności w jej zeznaniach i zeznaniach powołanych na tę okoliczność świadków. Decyzją z dnia 21 maja 2003r. Izba Skarbowa w Z. uchyliła w części powyższą decyzję organu l instancji i ustaliła podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w wysokości zł [...]. Następnie, decyzją z dnia 1 sierpnia 2003r. Izba Skarbowa w Z. stwierdziła z urzędu nieważność własnej decyzji z dnia 21 maja 2003r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 1 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w części decyzję organu l instancji i orzekł, że podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. wynosi zł [...]. W motywach tej decyzji wskazał, że – podobnie jak organ I instancji - uznał za niewiarygodne twierdzenia strony o uzyskiwaniu dochodów ze świadczenia usług seksualnych, jak również z tytułu darowizn przekazanych przez rodzinę. Stwierdził, że okoliczności te nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast w części dotyczącej poniesionych wydatków związanych z eksploatacją zakupionego w 1998r. samochodu zaliczył do wydatków badanego okresu, odmiennie niż organ I instancji, tylko ubezpieczenie samochodu, co spowodowało zmniejszenie wydatków o kwotę zł [...]. Powyższa decyzja uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2005r., sygn.akt l SA/Go 43/05, w uzasadnieniu którego sąd uznał za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę co do niewiarygodności otrzymania przez stronę darowizn od członków rodziny, zakwestionował zaś ocenę w zakresie przychodów ze świadczenia usług seksualnych, wskazując na brak wykazania przez organy podatkowe w sposób spójny, logiczny i przekonujący, że nie było możliwe osiągnięcie przez stronę przychodów ze świadczenia przez nią usług określonych w zeznaniach świadków. W wykonaniu powyższego wyroku organ odwoławczy zlecił organowi l instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", a ponadto uzyskał informację od niemieckiej administracji podatkowej w sprawie O. F. Strona nie została przesłuchana, gdyż odmówiła na to zgody, podobnie jak jej rodzice, którzy odmówili składania zeznań. Nie został też przesłuchany świadek M. J., ponieważ nie udało się ustalić jego adresu. W konsekwencji dokonanych ustaleń, decyzją z dnia 31 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ponownie uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia 17 lutego 2003r. i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie zł [...]. Na powyższą decyzję A. J. wniosła skargę żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając naruszenie art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrazę przepisów postępowania, w szczególności art.121, art.180, art.187, art.188, art.210 § 1 pkt 6 i art.265 §1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że organy podatkowe oceniły dowody z zeznań świadków w sposób dowolny, rozstrzygając wszelkie pojawiające się wątpliwości na jej niekorzyść, a organ odwoławczy nie przedstawił jednoznacznej argumentacji pozwalającej na zakwestionowanie jej zeznań, jak i zeznań świadków dotyczących świadczenia przez nią płatnych usług seksualnych. W jej ocenie w szczególności świadek M. D. potwierdził okoliczność uzyskiwania przez nią dochodów z prostytucji. Za bezzasadne uznała też pominięcie dowodów z notatek policyjnych oraz z przesłuchania żołnierzy zawodowych jednostki wojskowej. Zakwestionowała także oceną dowodów w zakresie darowizn przekazanych przez członków jej rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn.akt l SA/Go 944/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", za uzasadniony uznał bowiem zarzut nieprawidłowej oceny zeznań świadka M.D. Sąd wyjaśnił, że dowody z notatek policyjnych nie mogły mieć znaczenia dla sprawy i zasadnie zostały pominięte. Notatki te mogłyby jedynie wskazywać, że skarżąca świadczyła usługi seksualne, natomiast brak jest podstaw do oceny, iż notatki te zawierały informacje o uzyskiwanych przez nią w 1998r. przychodach. Zdaniem sądu, organ podatkowy zasadnie oddalił również wniosek o przeprowadzenie dowodu z okazania żołnierzy zawodowych jednostki wojskowej, gdyż wniosek ten nie dotyczył żądania przeprowadzenia dowodu, ale w istocie miał na celu zebranie dowodów, a nadto przepisy O.p. nie przewidują takiej możliwości. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny zeznań złożonych przez J. L. sąd podniósł, że organ podatkowy ustalił, powołując się na złożone przez świadka zeznania, iż nie znał on skarżącej, a nawet gdyby uznać za prawdziwe twierdzenia skarżącej, że była ona osobą o pseudonimie "K.", to nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż świadek nie potwierdził, aby odpłatnie korzystał z usług takiej osoby, chociaż posiadał wiedzę, że takie usługi świadczyła. Wykazanie zaś przez skarżącą, że świadczyła usługi seksualne, nie przesądza jeszcze o tym, iż uzyskiwała z tego tytułu dochody. Za prawidłowo ocenione przez organy podatkowe sąd uznał także zeznania świadka O.F. Świadek ten zeznał, że w okresie od wiosny 1997r. do końca 1998r. spotykał się znaczną ilość razy ze skarżącą, gdy zgodnie z informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej w okresie tym odbywał on służbą wojskową. W kwestii nieprzesłuchania świadka M.J. sąd stwierdził, że to na skarżącej, jako na zgłaszającej wniosek dowodowy, ciążył obowiązek precyzyjnego wykazania danych osobowych i adresowych świadka, a organów podatkowych nie może obciążać niemożność ustalenia jego adresu. W odniesieniu do darowizn, które strona miała otrzymać od rodziców, sąd stwierdził, że kwestia ustaleń w tym zakresie została prawomocnie rozstrzygnięta w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 21 lipca 2005r. Jednak, w ocenie sądu, dokonując oceny zeznań M.D. o braku możliwości .finansowych na korzystanie z usług seksualnych świadczonych przez skarżącą, organ podatkowy naruszył art.191 Op. Chociażby bowiem tylko z analizy zestawienia kwot za lata 1997-1998 wynika, że świadek mógł dysponować kwotą wystarczającą na pokrycie usług świadczonych przez skarżącą w tym okresie. Przy pierwszym przesłuchaniu świadek zeznał, że korzystał z jej usług "od zimy 1996r. do końca 1998r.", natomiast ponownie słuchany zeznał, że "znał skarżącą w latach 1996-2000". Zdaniem sądu, z całości zeznań wynika, że ta znajomość była związana jedynie z korzystaniem z usług świadczonych przez stronę. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien w sposób dokładny przeanalizować złożone przez świadka zeznania i rozważyć, czy nie byłoby zasadnym ponowne przesłuchanie świadka i dokładne ustalenie, w jakim okresie korzystał z usług. Następnie organ powinien rozważyć, czy nie byłoby zasadne wyliczenie proporcjonalnej kwoty, którą świadek przekazał skarżącej w 1998r., albowiem dotychczasowa ocena złożonych przez niego zeznań nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyrok z dnia 8 kwietnia 2008r., o którym mowa wyżej, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010r., sygn.akt II FSK 1470/08, został uchylony i sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W uzasadnieniu tego wyroku sąd II instancji podniósł, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż skarżąca w 1998r. poniosła wydatki w niekwestionowanej wysokości zł [...] oraz nie osiągnęła żadnych przychodów, jak i nie posiadała zasobów majątkowych z lat poprzednich, a sąd l instancji, powołując się na własne orzeczenie z dnia 21 lipca 2005r. i zawartą w nim oceną prawną, nie podzielił jedynie stanowiska organu odwoławczego w zakresie przychodów świadka M.D., dochodząc do wniosku, że mógł on dysponować środkami finansowymi w wysokości wystarczającej na pokrycie usług świadczonych przez skarżącą za lata 1997-1998, chociażby z innych przychodów. W tym kontekście podkreślił, iż postępowanie dowodowe dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów jest postępowaniem specyficznym, w którym to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Co więcej, obowiązek podatnika do wykazania źródła finansowania wydatków nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro sama podatniczka w sposób niebudzący wątpliwości nie wskazała na źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, to powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M.D. nie mogą skutkować przerzuceniem na organy podatkowe dodatkowych obowiązków poszukiwania czy udowadniania źródeł dochodu, w sytuacji, gdy sama strona ogranicza się jedynie do wskazania możliwości ich uzyskania. Sąd kasacyjny zaznaczył, że stanowisko sądu I instancji w zakresie dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania okazało się nieprawidłowe, a brak rozważań w zakresie zastosowania art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkował w szczególności wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy sąd l instancji powinien skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy pamiętając, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez orzeczenie, o którym mowa, gdyż pozostałe kwestie sporne - poza objętą skargą kasacyjną - zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem sądu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 12 maja 2010r., sygn.akt I SA/Go 300/10. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia sąd I instancji wyjaśnił znaczenie w sprawie regulacji prawnych zawartych w art.190 i art.153 p.p.s.a., a następnie podkreślił, że – zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010r. - obowiązany jest skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ustalonym przez nie stanie faktycznym przy uwzględnieniu, że skoro sama podatniczka w sposób niebudzący wątpliwości nie wskazała na źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, co potwierdzają zapadłe w tej sprawie wyroki, to powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M.D. nie mogą skutkować tym, aby na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowe obowiązki w sytuacji, gdy sama strona tylko wskazuje na możliwość uzyskania dochodów. Następnie, wobec powyższego, stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości uzyskania przez skarżącą przychodów z tytułu usług seksualnych świadczonych na rzecz świadka M.D. w 1998r. jest prawidłowe. Podniósł, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi określone skutki prawne. Zatem to właśnie w interesie samej skarżącej jest wykazanie źródeł dochodów, z których zostały pokryte poniesione w 1998r. wydatki, co w żadnym razie nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mogłaby ona pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz musi polegać na wskazaniu, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, i to źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poza tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności przeprowadzonych dowodów. W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż strona w żaden materialny, wiarygodny i niebudzący wątpliwości sposób nie wykazała źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1998r., w szczególności z darowizn otrzymanych od członków najbliższej rodziny /co potwierdzają zapadłe w tej sprawie wyroki/, jak również ze świadczonych usług seksualnych. Powyższy wyrok zaskarżyła skargą kasacyjną A. J., działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucając naruszenie: • art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu przez sąd I instancji, że organ podatkowy właściwie ocenił brak wykazania przez stronę w sposób niebudzący wątpliwości przychodów od świadka M.D. w latach 1996-1998, • art.141 § 4 oraz art.133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przez sąd I instancji, iż organ podatkowy nie uznał za wystarczająco udowodniony faktu osiągania dochodu z usług świadczonych M.D., pomimo zeznań tego świadka, w których potwierdził on fakty podnoszone przez stronę, oraz nieprawidłowo ocenił możliwości majątkowe tego świadka przez uznanie, że nie był on w stanie finansować usług świadczonych mu przez stronę, co doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy i sąd I instancji art.191 i art.121 O.p., a następnie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego A. J. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka stwierdziła, że – wbrew stanowisku organów podatkowych oraz sądu I instancji – skarżąca uzyskiwała w 1998r. dochody ze świadczenia usług seksualnych. Potwierdził to świadek M.D., który określił także średnie wydatki na ten cel., jednak pomimo jasnego i konkretnego oświadczenia świadka organ podatkowy nie uznał tego faktu za udowodniony. Sąd natomiast odrzucił badanie rozważań organu w zakresie analizy dochodów świadka w 1998r., pomimo że z załączonych do akt sprawy jego zeznań podatkowych wynika, że w latach 1997-1998 dysponował on wolnymi środkami pieniężnymi w kwocie ponad zł [...], gdy na zapłatę stronie miał przeznaczyć około zł [...]. Za niewystarczające w zakresie oceny wiarygodności świadka autorka skargi kasacyjnej uznała argumenty o dopiero co zawartym związku małżeńskim, czy też narodzinach dziecka, podnosząc że postępowanie podatkowe nie stanowi studium psychiki ludzkiej. Także młody wiek skarżącej nie stanowi sam w sobie argumentu obalającego wiarygodność twierdzeń skarżącej. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że w 1998r. świadek posiadał wolne środki w kwocie zł [...], to nie wyklucza to możliwości pokrycia wydatków na rzecz skarżącej w latach następnych z dochodów okresów poprzednich. Autorka skargi kasacyjnej wyraziła pogląd, że sąd winien zbadać, czy zebranie i ocena dowodów dokonane zostały przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący i nie zostały zachwiane z góry przyjętym założeniem, że podatnik oszukuje Skarb Państwa, zaś wydając zaskarżony wyrok sąd takiego badania nie przeprowadził, nie wyjaśnił też w uzasadnieniu wyroku, jakie argumenty sprawiły, iż uznał ocenę dokonaną przez organ podatkowy za nienaruszającą zasad oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera uzasadnionych postaw. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wystąpienia nieważności postępowania w sprawie niniejszej nie stwierdzono. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do dokonanej przez sąd I instancji oceny zgodności z art.191 i art.121 O.p. ustaleń przedstawionych w zaskarżonej do tego sądu decyzji w sprawie podatku dochodowego A. J. za 1998r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a dotyczących stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała sfinansowania wydatków poniesionych w 1998r. z dochodów uzyskanych ze świadczenia usług seksualnych, w szczególności od M.D., czego konsekwencją było uznanie przez sąd za zgodne z prawem zastosowania przez organy podatkowe art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998r. - Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm., przy czym zauważyć należy, że brzmienie tego przepisu pozostawało niezmienne aż do wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz.1588/, zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Wobec sformułowania w skardze kasacyjnej wskazanych zarzutów zauważyć należy, co podniesiono także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrok ten wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007r., w sprawie podatku dochodowego za 1998r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bowiem wyrokiem z dnia 5 lutego 2010r., sygn.akt II FSK 1470/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił uprzednio wydany w tej sprawie wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. W ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z., której autor zarzucił, iż zaskarżony wówczas wyrok z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn.akt I SA/Go 944/07, wydany został z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonując oceny zeznań świadka M.D. organ II instancji dopuścił się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu przywołanego wyroku, że przedmiotem postępowania jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, co ma znaczenie fundamentalne, bowiem wynikające z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodów. Mianowicie – podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz obejmuje wykazanie, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Konieczne jest przy tym udowodnienie tych okoliczności, a nie tylko ich uprawdopodobnienie, będące środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, zwolnionym od ścisłych formalności dowodowych, lecz nie dającym pewności, bowiem przepisy postępowania mające zastosowanie w postępowaniu w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów nie przewidują uprawdopodobnienia w miejsce udowodnienia istotnych w sprawie okoliczności. Sąd wskazał także, że opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarygodności dowodów. Podnosząc, z uwzględnieniem powyższego, że skoro podatniczka w sposób niebudzący wątpliwości nie wskazała źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, to wątpliwości powstałe na tle zeznań M.D. nie mogą skutkować nałożeniem na organy podatkowe dodatkowych obowiązków, w sytuacji, gdy strona tylko wskazuje na możliwość uzyskania dochodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oznacza to, iż stanowisko sądu I instancji w zakresie dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania okazało się nieprawidłowe. Jednocześnie wyjaśnił, że ze względu na brak rozważenia przez sąd I instancji zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. za uzasadniony uznany został sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy. Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji winien skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez nie stanie faktycznym. Z przywołanej wyżej, możliwie wiernie, treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010r., sygn.akt II FSK 1470/08, wydanego w tej samej sprawie, wynika zatem, że wyrażone w nim zostały następujące istotne poglądy w zakresie wykładni prawa: • w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające, • w świetle powyższego, wątpliwości co do zeznań świadka M.D. nie uzasadniają oceny, że zaskarżona decyzja wydana została ze stwierdzonym przez sąd I instancji naruszeniem przepisów postępowania /tj.art.191 O.p./, a w konsekwencji jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko sądu I instancji, że decyzja ta wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, • wobec czego narusza art.141 § 4 p.p.s.a. brak w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji rozważań w zakresie oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Powyższa konstatacja jest w sprawie niniejszej istotna, art.190 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy tym, ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni /a w konsekwencji zastosowania/ przepisów postępowania, w tym więc sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne /por. np.: wyrok z dnia 31.01.2012r., sygn.akt II FSK 1427/10/. W sytuacji, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez sąd I instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną /por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011/. Wydając zaskarżony wyrok sąd I instancji uwzględnił, z powołaniem się na art.190 p.p.s.a., wskazane wyżej poglądy w zakresie wykładni prawa wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010r., sygn.akt II FSK 1470/08. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku /strony 9-11/, choć rozważania w tym zakresie są lakoniczne. Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stronę obciążało udowodnienie źródła przychodów, z których faktycznie pokryte zostały jej wydatki poniesione w 1998r., a nie tylko wskazanie mienia, z którego wydatki te potencjalnie mogły być pokryte, ponadto zaś opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych mogły uzasadniać dokonaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności dowodów. W konsekwencji sąd stwierdził, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, iż strona nie wykazała źródeł finansowania wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty wydatków, w szczególności nie udowodniła, że pokryła je z przychodów ze świadczenia usług seksualnych, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. W świetle powyższego oraz art.190 p.p.s.a. nie mogą być uznane za uzasadnione oparte na art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej, iż z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania sąd I instancji ocenił, że nie narusza przepisów postępowania podatkowego dokonana w sprawie niniejszej przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego przedstawionego przez stronę w zakresie finansowania wydatków poniesionych w 1998r. z, w szczególności, przychodów ze świadczenia usług seksualnych, zwłaszcza zaś ocena znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadka M.D. W związku z wnioskiem strony skarżącej z dnia 21.03.2012r. o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazać należy, iż stosownie do art.106 § 3 p.p.s.a., mającego zastosowanie w postępowaniu przed sądem kasacyjnym z mocy art.193 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika zatem, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów innych niż dowód z dokumentu. Dowód z zeznań świadka nie jest dowodem z dokumentu /por.: art.106 § 5 p.p.s.a. w związku z art.244-257 oraz art.258-277 K.p.c./. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.b/ i pkt 1 lit.a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./. Wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną skarżącej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym przyznane zostało zgodnie z art.250 p.p.s.a. w związku z § 15 pkt 1, § 14 ust.2 pkt 2 lit.a/ i pkt 1 lit.a/, § 6 pkt 4 oraz § 2 ust.1 i 3 powołanego rozporządzenia.