II FSK 1826/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 93/10 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że uchwałą z 30 października 2004 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. w S. (poprzednik prawny spółki), dokonano podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 43.000.000 zł poprzez utworzenie nowych 86000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, objętych przez S. Z. D. sp. z o.o. w S., które tytułem pokrycia tych udziałów wniosły do A. sp. z o.o. wkład niepieniężny - przedsiębiorstwo S. Z. D. sp. z o.o. W związku z powyższą czynnością płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca spółka złożyła do Naczelnika P.Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Kwestionowała zasadność pobrania przez płatnika podatku, ponieważ regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego, który został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa, są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji pobór tego podatku przez płatnika w niniejszej sprawie był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.), dalej: u.p.c.c., podatkowi podlegały zmiany umowy spółki jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki (art. 3 ust. 1 pkt 2), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce 30 października 2004 r. organ wskazał, że podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a stawka podatku wynosi 0,5 %. Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, iż przepisy krajowe, na podstawie których płatnik naliczył i pobrał podatek są niezgodne z prawem wspólnotowym t.j. Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25), dalej: "Dyrektywa". W jego ocenie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4 tego aktu, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym, względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten wskazuje na zwolnienie transakcji, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w trakcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r., były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. A zatem istotne znaczenie ma krajowa regulacja prawna w tym zakresie na dzień 1 lipca 1984 r. W dniu tym w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 w/w rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie; art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartej przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2010 r. pełnomocnik spółki przedłożył pod rozwagę Sądu wniosek o wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym mającym wyjaśnić jak należy interpretować przepis art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. Czy przepis ten musi być interpretowany w ten sposób, że z dniem 1 maja 2004 r. nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), bez względu na to, czy i wg jakiej stawki podatku kapitałowego czynności te były faktycznie opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Do akt sprawy pełnomocnik dołączył również opinię prawną prof. zw. dr hab. Hanny Litwińczuk. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne Sąd uznał odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Brak jest, więc podstawy do tego by uznać, iż przepis Dyrektywy został niewłaściwie implementowany do prawa krajowego tym samym nie było też przesłanek by uznać skutek bezpośredni regulacji wspólnotowej. Sąd doszedł do przekonania, że interpretacja art. 7 ust.1 Dyrektywy nie narusza także postanowień art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii I Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego załącznik do Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz.864) dalej: Akt Akcesyjny. W myśl wspomnianej regulacji od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie. Zdaniem Sądu niezasadnie okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w punkcie 2 poniżej; b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 us. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej, c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze, Skarżąca uważa, że powołane wyżej uchybienia Sądu mają istoty wpływ na wynik sprawy. 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w spawie, b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dalej: TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawnego prawa wspólnotowego, c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w związku z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, d) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie pomimo, iż sporna kwota została przez podatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę; - powołane uchybienia miały w ocenie skarżącej wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Wniosła także o zasadzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i sprowadza się do sytuacji, w której uchwałą z dnia 30 października 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. sp. z o.o. (poprzednik prawny skarżącej spółki) dokonał podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych przez S. Z. D. sp. z o.o. w S., które to zakłady tytułem pokrycia tych udziałów wniosły do A. sp. z o.o. wkład niepieniężny – przedsiębiorstwo S. Z. D. sp. z o.o. Od powyższej czynności cywilnoprawnej płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Podstawę prawną stanowił art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w myśl którego to przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej, a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przede wszystkim należy podnieść, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a-k u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Jak z powyższego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, wniesienie przez spółkę S. Z. D. do spółki A. aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki bowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, którego wartości spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Mając powyższe przypomnienie na uwadze należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 91 ust 3 Konstytucji RP, gdyż nie można zgodzić się z zarzutem niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez Sąd. Zarzut, o którym mowa powiązany został z brakiem zastosowania przez Sąd art. 7 ust 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). mimo pierwszeństwa przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową przed przepisami krajowymi. Sąd trafnie i wyczerpująco wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powody, dla których nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy regulacją krajową, to jest ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przepisami tej Dyrektywy. Sąd prawidłowo przyjął, iż brak jest podstawy do tego by uznać, iż przepis Dyrektywy został niewłaściwie implementowany do prawa krajowego lub też, że implementacji takiej w zakreślonym terminie nie dokonano. Nie było więc przesłanek aby uznać skutek bezpośredni regulacji wspólnotowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób więc mówić o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi Dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię. Przyjmując, że dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 roku, to ten dzień, jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 roku. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego. Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten przewiduje zwolnienie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 roku odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą. Trafne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku, że w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 roku, przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 roku na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 roku w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w (opłacie skarbowej) od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) w związku z art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe stanowisko prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08). Takie też stanowisko prezentuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 orzekając, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej". Oznacza to, że wniosek skarżącej spółki o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.