I FSK 582/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 320/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 320/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 30 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 26 września 2007 r. określającą PPHU "E." M.W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. Organ stwierdził, iż faktury wystawione przez firmy: "K." M.K., "A." A.G., "D." S.Z., "M." R.K., "H." S.G., "J." J.S., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem - stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.") - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto zdaniem organu także faktury wystawione przez firmę Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "P." Z.N., nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - zgodnie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., ponieważ w okresie, w jakim zostały one wystawione, firma ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M.W. zarzuciła naruszenie: - art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."); - art. 121 i 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.; - art. 121 i art. 122 w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p.; - art. 123 w związku z art. 181 O.p.; - art. 180 i art. 188 O.p.; - art. 191 O.p.; - art. 19 ust. 1, 2, 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."); - art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.; - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.; - § 34 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że wynikająca z § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter obiektywny i następuje już wówczas, gdy nie ma tożsamości między podmiotem dokonującym rzeczywistej sprzedaży i podmiotem uwidocznionym na fakturze dokumentującej tę sprzedaż. Sąd wprawdzie przyznał rację skarżącej, że organy podatkowe pominęły jej zeznania, jednak w świetle regulacji § 48 ust. 4 pkt 5 litera a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. decydujące znaczenie jego zdaniem należy przyznać zeznaniom kontrahentów skarżącej, bo to oni wiedzieli, jaka była ich rzeczywista rola w przebiegu transakcji. Zeznania skarżącej zostały zaś uznane za niewiarygodne, zważywszy, że ona sama mogła nie znać faktycznej roli osób występujących na fakturach jako sprzedawcy. Zdaniem Sądu nie było też podstaw, aby dyskwalifikować, dowody zebrane w innym postępowaniu i zakładać większą wagę i moc dowodów ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do braku przesłuchania A.B. i B.P., Sąd stwierdził, że organy podatkowe postąpiły niekonsekwentnie. Z jednej strony nie oddaliły wniosku o ich przesłuchanie, zaś z drugiej strony nie wezwały ich, celem przesłuchania. W ocenie Sądu I instancji nieprzesłuchanie w charakterze świadków wymienionych osób nie mogło mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd zwrócił także uwagę, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów administracji, poprzez zawiadomienie pełnomocnika strony skarżącej o przesłuchaniu świadka nie podając jego danych personalnych. W ocenie Sądu naruszenie to nie miało jednak jakiegokolwiek wpływu na treść decyzji. W toku postępowania podatkowego nie naruszono też zasady dwuinstancyjności, bowiem uzupełnianie dowodów przez organ kontroli, po przesłaniu akt organowi odwoławczemu znajduje umocowanie prawne. W ocenie Sądu nie naruszono art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez przyjęcie wykładni, iż tylko zapłacenie podatku należnego przez zbywcę pozwala na odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę. Sąd zwrócił uwagę, że organy rozstrzygając rozpoznawaną sprawę nie formułowały takiego warunku i nie uzależniały od niego wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie jest zdaniem Sądu zasadny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne zamieszczenie w § 48 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przypadków, w których nabycie towarów nie uprawnia do obniżenia podatku należnego i zwrotu podatku w sytuacji, gdy, zgodnie z delegacją ustawową, przypadki takie zostały zamieszczone w § 10 tego rozporządzenia. W ocenie Sądu przywołany w skardze § 10 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. dotyczy wyłączenia przez ustawodawcę prawa do odliczenia podatku w przypadku dokonania zakupu określonych pojazdów (ust. 3) lub opłacania rat i innych opłat z tytułu umowy leasingu (lub podobnej umowy) określonych samochodów (ust. 1). Tymczasem § 48 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. dotyczy transakcji, które, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej i przedmiotowej między stanem rzeczywistym i jego udokumentowaniem dla potrzeb podatku VAT, stanowią podstawę do realizowania prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług. Prawo to, na podstawie omawianego przepisu, doznaje ograniczenia tylko i wyłącznie z powodu niedoborów dokumentacyjnych, tak wyeksponowanych w podatku od towarów i usług. Aby unaocznić wagę tego zagadnienia Sąd wskazał, że przyjęty w ustawodawstwie polskim system opodatkowania nazwano systemem fakturowym, w którym treść faktury VAT ma zasadnicze znaczenie dla prawa do odliczenia. Dlatego (a nie na skutek błędu) rozpatrywany przepis została zawarty w rozdziale 10 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. dotyczącym zasad wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących, a nie rozdziale 6 dotyczącym przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 34 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. stracił na znaczeniu o tyle, że w przypadku którego dotyczył (faktury wystawiane przez Z.N.) przyjęto odmienną podstawę, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. W ocenie Sądu nie jest również uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r. Sąd podkreślił, że środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych zostały zastosowane na podstawie stosownych tytułów wykonawczych przed dniem 1 stycznia 2008 r., tj. w październiku 2007 r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązań za miesiące maj - sierpień oraz listopad 2002 r., a tym bardziej przed upływem tego terminu w stosunku do zobowiązania za grudzień 2002 r. (1 stycznia 2009 r.). O zastosowaniu tych środków skarżąca została powiadomiona również przed 1 stycznia 2008 r., tj. 26 października 2007 r. Stąd też zdaniem Sądu doszło do przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. Zdaniem Sądu autor skargi formułując zarzut przedawnienia nietrafnie utożsamił przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.) z przedawnieniem prawa do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego (art. 68 O.p.). Wydanie decyzji w sprawach, w których ma ona charakter określający (art. 21 § 1 O.p.) wbrew stanowisku skargi nie przerywa biegu przedawnienia w żadnej instancji. 6. W skardze kasacyjnej M.W., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie wzajemnie wykluczających się i logicznie sprzecznych wnioskach, albowiem z jednej strony wskazuje się, iż olej opałowy wykazany w fakturach sprzedaży mógł pochodzić z nielegalnego źródła, a następnie następuje ustalenie, że faktury te dokumentują czynności których w rzeczywistości nie dokonano, a zatem brak wskazania podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego, b) § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż pomiędzy skarżącą, a kontrahentem nie dokonano transakcji na które zostały wystawione faktury, co ustalono bez zweryfikowania twierdzeń kontrahentów (S.G.) w drodze badań grafologicznych, które mogłyby zweryfikować ich twierdzenia, c) § 48 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie iż wystawione faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, w szczególności w zakresie transakcji z Z.N., 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, przez WSA że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego wskazanego powyżej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe tj.; - art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy w zakresie ustalenie rzeczywistego dokonania transakcji na które zostały wystawione faktury przez wskazanych w decyzji kontrahentów skarżącej, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia wszystkich okoliczności sprawy w szczególności wyjaśnienie dlaczego dano wiarę zeznaniom świadka S.G., co do podpisów widniejących na fakturach bez zweryfikowania tej okoliczności przez biegłego grafologa, oraz dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom podatniczki, - art. 123 O.p., poprzez włączanie protokołów z innych postępowań, w których skarżąca nie miała zapewnionego udziału, - naruszenie art. 181 w zw. z art. 123 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania świadka przeprowadzonym w innym postępowaniu, w którym skarżąca nie brała udziału skutkiem czego pozbawiono ją prawa obrony, co jednocześnie świadczy o oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem, przy jednoczesnym odmówieniu ponowienia tego dowodu w postępowaniu dotyczącym skarżącej, - art. 122 O.p., poprzez brak, dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, - art. 180 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także dowodów z zeznań świadków i stron w sytuacji gdy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co szczególnie jest widoczne jeśli chodzi o nieprzesłuchanie świadków - kontrahentów skarżącej, - art. 180 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie kontrahenta w toku postępowania (Z.N.), które to uchybienie miało istotne znaczenie szczególnie dla ustalenia czy faktycznie nie miała miejsca sprzedaż na rzecz skarżącej, co zostało przyjęte przez organy i sąd, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, z uwagi na opieranie się na materiałach pochodzących z innych postępowań, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy w zakresie transakcji realizowanych z kontrahentami (w tym Z.N. oraz S.G.), - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, co ma szczególnie istotne znaczenie zważywszy na wiele sprzeczności w zeznaniach świadków na co zwracano uwagę w trakcie postępowania, c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia przez WSA w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w tym w szczególności w zakresie okoliczności związanych z oceną tego czy transakcje ze wskazanymi kontrahentami rzeczywiście miały miejsce, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 9. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 122,123,180,181,188 z art. 187 § 1, 210 § 4 O.p. 9.1. Do naruszenia przepisów 121 § 1, 123,art. 180 i 181 i art. 191 O.p. miało dojść m.in. poprzez wykorzystanie materiału dowodowego z innych postępowań. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w rozpatrywanej sprawie, z protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika, czy też zeznań strony innego postępowania i zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu(por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123§1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżąca niezasadnie zatem upatruje naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Stawiając powyższą tezę strona nie wskazała właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, które organ podatkowy mógł potencjalnie naruszyć odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, a przyjmując jako dowód zeznania złożone w innym postępowaniu. 9.3. W szczególności podzielić należy pogląd Sadu I instancji, że organy podatkowe nie były w rozpatrywanej sprawie zobowiązane do ponownego przesłuchania Z.N. Trafnie Sąd I instancji zwrócił bowiem uwagę, że w aktach sprawy znajdują się dowody wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego w pierwszej kolejności wynika, że Z.N. w dacie wystawienia faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem. Z akt sprawy wynika bowiem, że Z.N. zarejestrowanym podatnikiem pozostawał jedynie w okresie od 7 do 10 sierpnia 2002r. Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, które zdołałyby skutecznie zakwestionować takie stanowisko. Przede wszystkim jednak Sąd instancji I trafnie wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dowody wykluczające prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W pierwszej kolejności jest to protokół z przesłuchania Z.N. jako świadka z 17 października 2003r., z których wynika że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej ( w tym również pod firmą "P."), a tylko odpłatnie użyczał swojego nazwiska. Sąd I instancji zwrócił również uwagę na wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 31 sierpnia 2005r.,o sygn. akt [...], na podstawie którego Z.N. został skazany za pomoc w uszczupleniu dochodów Skarbu Państwa poprzez użyczenie innym osobom własnych danych personalnych oraz nazwy firmy "P.", na którą te osoby prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami. Nie można zatem uznać za uzasadnionych zarzutów naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie kontrahenta Z.N. 9.4. Co do innych świadków, którzy w ocenie autora skargi kasacyjnej powinni zostać przesłuchani w toku postępowania podatkowego w skardze kasacyjnej podnosi się jedynie, że nie przeprowadzono "dowodów z zeznań świadków ( np. osób dostarczających paliwo do mojej mocodawczyni) i stron – kontrahentów mojego mocodawcy w sytuacji gdy przedmiotem tych dowodów byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy". Taki sposób uzasadnienia zarzutów należy uznać za zbyt ogólnikowy i nie wystarczający. Nie można bowiem sprecyzować których świadków i na jaką konkretnie okoliczność organy podatkowe powinny przesłuchać. Przede wszystkim jednak nie można ustalić, czy ewentualne zaniechanie przesłuchania tych świadków mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s.387). 9.5. Autor skargi kasacyjnej stawia również zarzut, że dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oparta jest jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, czym uchybia przepisom art.122, 187 i 191 O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy każe podzielić pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego, była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 9.5.1. W szczególności nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia powyższych przepisów doszło wskutek braku uwzględnienia w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział IV Karny - z dnia 14.02.2005r. sygn. akt [...], z którego ma wynikać, że skarżąca zakupiła towar od firmy "A." i że skarżąca nic nie wiedziała o procederze wprowadzania do obrotu, nie brała w nim udziału i nie miała możliwości go rozpoznać, przy dostępnych jej środkach weryfikacji. Tymczasem dla rozpatrywanej sprawy bez znaczenia pozostaje to, że pomiędzy skarżącą a firmą "A." miała miejsce transakcja, w sytuacji gdy przedmiot transakcji nie odzwierciedlał treści faktury pod względem przedmiotowym ponieważ przedmiotem transakcji pozostawał olej opałowy a nie napędowy. 9.5.2. Nie można podzielić również zarzutów autora skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "H." S.G. konieczne było powołanie w sprawie biegłego grafologa. Trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż świadek S.G. zeznał wprost, że działalność prowadził osobiście, nikogo nie upoważniał do podpisywania faktur, zaś podpisy na spornych fakturach nie są jego podpisami. 9.5.3. W odniesieniu natomiast do transakcji rzekomo zawartych z firmą "D." – S.Z., autor skargi kasacyjnej wywodzi, że choć S.Z. zeznał, iż nigdy nie handlował paliwami to jednak handel paliwami mógł mieć miejsce bez jego wiedzy, ponieważ udzielił pełnomocnictwa pracownikowi. Tymczasem okoliczność działania S.Z. przez pełnomocnika była już przedmiotem rozważań organów podatkowych, które wywiodły, że pomimo podpisywania przez J.C. faktur sygnowanych nazwą firmy "D." wskazujących na sprzedaż paliwa, to jednak firma "D." nie dokonywała sprzedaży paliwa a jedynie wystawiała faktury legalizujące paliwo, które w rzeczywistości pochodziło z firmy "P.". Istotne jest bowiem to, że firma "D." nie mogła dokonać sprzedaży paliwa, bowiem go nie zakupiła, ani też nie wyprodukowała. 9.6. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jako wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Z pola widzenia w rozpatrywanej sprawie nie można natomiast tracić tego , że zakwestionowane w sprawie faktury nie dotyczyły jednej firmy ale grupy firm tj. "K." M.K., "A." A.G, "D." S.Z., "H." S. G., :,M." R.K., "J." J.S. 9.7. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art.141§1 P.p.s.a. W myśl art.141§4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił przy tym stan faktyczny, który zawarty był we wniosku o interpretację i dokonał oceny zaskarżonej interpretacji. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. miało dojść poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia przez WSA wszystkich zarzutów skargi, w tym w szczególności w zakresie okoliczności związanych z oceną tego czy transakcje ze wskazanymi kontrahentami rzeczywiście miały miejsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141§4 P.p.s.a. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawie pozostaje natomiast okoliczność, że jakieś transakcje mogły mieć miejsce w sytuacji, gdy i tak żadna z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym, czy też przedmiotowym. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. 9.8. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez: "P." Z.N., "K." M.K., "A." A.G., "D." S.Z., "H." S.G., M." R.K., "J." J.S., które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto firma "P." Z.N. w okresie, w jakim zostały wystawione zakwestionowane faktury, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. 10.Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dowodzi bowiem, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy. Jednak odnośnie wadliwości ustalenia stanu faktycznego, nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, czy też wyrok z dnia 30 sierpnia 2011r. o sygn. I FSK 1151/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA). Podnieść przy tym należy, że Sąd dokonał prawidłowej wykładni oraz subsumpcji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. 10.1.Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. W CBOSA). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmujących jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżąca działała w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnych wystawców. Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. 10.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia § 48 ust 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że faktury, których wystawcą jest firma Z.N. "P." zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Strona skarżąca nie zdołała zakwestionować ustalenia organów podatkowych, przyjętego przez Sąd I instancji, zgodnie z którym w dacie wystawienia faktury dla skarżącej Z.N. prowadzący firmę "P." nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że nie budzi obecnie wątpliwości, że brak zarejestrowania podatnika nie jest wystarczającą okolicznością przemawiającą za tym, że podatnik nie może odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez taki podmiot. Tymczasem w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r. o sygn. akt I FPS 7/08 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w "świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał stan prawny odnoszący się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zauważyć jednak należy, że brzmienie przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. było identyczne. Przepisy te stanowiły, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto w uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r., a jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie można mieć wątpliwości, że również w stanie prawnym mającym zastosowanie do niniejszej sprawy przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., stanowił wystarczającą podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Ponadto nawet gdyby uznać, ze Z.N. był podmiotem zarejestrowanym to i tak podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił by § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., czy też nawet sam art. 19 ust.1 i 2, ponieważ, jak wyżej wskazano, faktury, które miały pochodzić od Z.N. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. 11. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.