III SA/Wa 653/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje i postanowienie nie mogą być wykonane w całości. Wnioskiem z dnia 12 listopada 2007 r. uzupełnionym pismami z dnia 7 grudnia 2007 r., 3 października 2008 r., 26 listopada 2008 r. W. D. – Skarżący w niniejszej sprawie - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowych powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P. "[...]". Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do września 2004 r. w kwocie łącznej 45.175 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.807 zł oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 900 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku tj. 13 listopada 2007 r. wynosiły 413 zł. Skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności sprawy, które należy wyjaśnić i uzupełnić w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 900 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 413 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 13 listopada 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił Skarżącemu przesłanki i okoliczności sprawy jakimi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazał, iż zaległość podatkowa o umorzenie której Skarżący się ubiega stanowi dochód gminy, w związku z czym organ podatkowy rozstrzygnięcie sprawy uzależnia od uzyskania stanowiska tego organu w myśl art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 203, poz. 1966 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał zgodnie z art. 209 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz U z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. ord. pod.) wniosek Skarżącego do Prezydenta Miasta S., celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Prezydent Miasta S. nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zgodnie z ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego Naczelnik Urzędu Skarbowego może zastosować ulgę tylko i wyłącznie za zgodą samorządu terytorialnego, który w przedmiotowej sprawie takiej zgody nie udzielił. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi. W odwołaniu podniósł, że w przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy zignorował jego chorobę nowotworową, usuniecie guza złośliwego łopatki prawej tj. I stopień złośliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ po przytoczeniu treści art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. h, art.18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie udzielenia ulg w podatkach stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko "wyłącznie za zgodą tego organu. Organ powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt III SA 3299/00 uznał, że brak zgody uprawnionego organu tj. Prezydenta Miasta S., jest wiążący dla organów skarbowych przy wydaniu decyzji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie mógł zastosować wobec Strony ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt. 3 ord. pod. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie posiada żadnych dochodów, nie posiada żadnych nieruchomości oraz majątku ruchomego. Koszty utrzymania, leczenia i wydatków z tym związanych ponoszą rodzice Skarżącego. Z zaświadczenia lekarskiego wynika, iż Skarżący z uwagi na stan zdrowia nie może podjąć żadnej pracy zarobkowej. Organ zaznaczył, że podejmując niniejszą decyzję organ podatkowy związany jest odmownym stanowiskiem organu samorządowego, będącego decydentem w tej sprawie. W zakresie podatków stanowiących dochody gminy a takim jest przedmiotowa zaległość Naczelnik Urzędu Skarbowego udziela ulg w spłacie tych podatków tylko i wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki. Natomiast nie wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej przez Prezydenta Miasta w S. jest wiążące dla organów podatkowych i jest podstawą do wydania decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w jego sytuacji ważnego interesu podatnika, a zdaniem Skarżącego taki interes występuje. Skarżący wniósł o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług w kwocie 45.175 zł wraz z odsetkami za zwłokę i w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 900 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Strona wniosła o ponowne przeanalizowanie sytuacji materialnej i przyczyn powstania zaległości podatkowych i umorzenie tych zaległości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 24 września 2009 r. wystąpił o podjęcie w składzie siedmiu sędziów NSA uchwały wyjaśniającej "Czy postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr.88, poz. 539 ze zm.) podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego". Postanowieniem z dnia 8 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną. Natomiast art. 135 p.p.s.a. wskazuje, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga jest uzasadniona, albowiem trafnie wskazuje na okoliczności świadczące o tym że zaskarżona decyzja narusza prawo w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji było postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2008 r., wydane na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.), w którym to Prezydent nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości. W dniu 1 marca 2010 r. Naczelny Sad Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 9/09, w której wskazał, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Ponieważ jak wyżej wskazano podstawą do wydania zaskarżonej decyzji było postanowienie Prezydenta Miasta S. Sąd w pierwszej kolejności objął je kontrolą na podstawie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w przywołanej powyżej uchwale: "Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich - naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 311/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 44178). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z O.p. (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1993 r., sygn. akt II AZP 21/92, opubl. w OSP z 1993 r., nr 9, poz. 174, tak też T. Dębowska-Romanowska w glosie do tej uchwały, opubl. tamże, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1899/95, opubl. w Prawie Gospodarczym z 1997 r., nr 4, poz. 19, S. Presnarowicz - op. cit., poglądy te zachowały aktualność, wyrażono je na tle tożsamo brzmiących przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin - tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., nr 30,poz. 164 ze zm. i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1993 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w latach 1991-1993 oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym - Dz. U. Nr 89,poz. 518 ze zm.). Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 146096), bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, por. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2003 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę podziela wyrażany przez część judykatury i piśmiennictwa pogląd, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2003 r., z dnia 2 października 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 599/97, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r., nr 3, poz. 70, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy - Toruń 1997, s. 60, 124 i 175, E. Ruśkowski, J. M. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 138 ). Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może...". Nadal zatem, mimo zatem spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego." Z wyżej przytoczonych poglądów wynika wprost, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające. Jak wynika z akt administracyjnych złączonych do niniejszej sprawy pismem z dnia 24 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Prezydent Miasta S. w trybie art. 209 O.p. o wydanie powyższego postanowienia do pisma zostały załączone 34 załączniki (k 23 a/a). Wśród przesalanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokumentacji była również dokumentacja lekarska związana z choroba nowotworową Skarżącego. W tym miejscu celowe jest nawiązanie do treści wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wniesionego przez Skarżącego w dniu 12 listopada 2007 r., którym to wnioskiem jak wynika z akt administracyjnych dysponował Prezydent Miasta S. przed wydaniem postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. Otóż głównym, a w istocie jedynym uzasadnieniem wniosku Skarżącego na tym etapie postępowania poza brakiem majątku i byciem na utrzymaniu rodziców była jego choroby nowotworowej i wymuszenia rozbójniczych dokonane na szkodę Skarżącego. Skoro - jak podkreślono wcześniej - były to główne motywy wniosku o umorzenie zaległości podatkowych to Prezydent Miasta S. winien dokonać wnikliwej analizy tych twierdzeń, czego nie dokonał. Stwierdził jedynie, że argumenty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie nie odnosząc się w ogóle do stanu zdrowotnego Skarżącego poza stwierdzeniem, że "sytuacja materialna i stan zdrowotny podatnika nie pozwala wg jego oświadczenia na uregulowanie zaległości". Organ całkowicie zignorował dokumentacje medyczną dotycząca choroby Skarżącego, czym w ocenie składu orzekającego naruszył 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. W związku z powyższym postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. należało wyeliminować z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Regulacja ta odpowiada niejako treści art. 67 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., stąd też aktualność zachowały poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym i literaturze, na tle stanu prawnego sprzed 1 września 2005 r. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. (wcześniej art. 67 § 1) mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organ odwoławczy czyniąc rozważania w kwestii zaistnienia ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej podkreślił na wstępie, że umorzenie zobowiązania podatkowego ma charakter nadzwyczajny, tym samym okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku musza mieć charakter nadzwyczajny. Za umorzeniem przemawiać będą sytuacje niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które Strona nie mogła mieć wpływu (wypadki losowe). To z gruntu słuszne założenie organu nie zostało jednak - w ocenie Sądu - należycie zrealizowane. Aby prawidłowo ustalić przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. konieczne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania, a także uwzględnienia okoliczności powstanie zaległości podatkowych. W ocenie Sądu - nie wszystkie z wyżej wymienionych założeń zostały należycie zrealizowane przez organ. W każdym razie nie poczyniono dostatecznych ustaleń na wszystkich wymienionych płaszczyznach, a co więcej - niektóre z tych ustaleń i wyprowadzone na ich podstawie oceny cechują się powierzchownością inne zaś świadczą o tym, że organ nie pochylił się w sposób dostateczny nad rozpatrywana sprawą. Odnosząc się kolejno do wymienionych wcześniej okoliczności mających znaczenie przy ustalaniu istnienia rzeczonej przesłanki stwierdzić należ, iż w istocie organ odwoławczy ustalił sytuacji majątkowej Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej, gdyż jak wynika z akt sprawy oraz dokumentów - dowodów załączonych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Strona jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Strona jest osobą chorą i jest pod opieką K. Odrębnego i bardziej obszernego omówienia wymaga zagadnienie przyczyn powstania zaległości. W tym miejscu celowe jest nawiązanie do treści odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji organu I instancji. Otóż głównym, a w istocie jedynym zarzutem Skarżącego na tym etapie postępowania było pominięcie przez organ podatkowy choroby nowotworowej i wymuszeń rozbójniczych dokonanych na szkodę Skarżącego. W swym odwołaniu Skarżący podnosi, że był zmuszony uciekać z córkami przed "bandziorami", którym przez osiem lat płaciła haracze i pozostawiła jeszcze wiele innych zadłużeń. Skoro - jak podkreślono wcześniej - był to jedyny zarzut odwołania to wymagał bardzo wnikliwej analizy, czego organ nie dokonał w zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie okoliczność ta mogła mieć zasadniczy wpływ na ocenę przyczyn powstania zaległości podatkowych. W tej sytuacji za oczywiście nie spełniające wymogu wnikliwego i wszechstronnego odniesienia się do zarzutu odwołania a pośrednio do realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. należy ocenić zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do umorzenia postępowania. Pozostawiając organom prawo do oceny znaczenia danej okoliczności dla ustalenia istnienia przesłanek do stosowania ulgi podatkowej nie sposób nie zauważyć, że trudno o bardziej przystające do definicji nadzwyczajności zdarzenie niż choroba, czy wymuszenie rozbójnicze. Zwłaszcza, że zarówno wymuszenia wskazane przez Skarżącego, rozpoznana u Skarżącego choroba psychiczna trwała wiele lat. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dokonały wystarczających dla prawidłowej oceny istnienia ustawowych przesłanek stosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy nie odniósł się też do zarzutu odwołania dotyczącego wymuszeń rozbójniczych dokonanych na Skarżącym, nie zwrócili się do Prokuratury Rejonowej w S. o informacje dotyczące powyższej sprawy, w konsekwencji nie przeanalizował ewentualnego wpływu tych wymuszeń na powstanie zaległości podatkowych w kontekście wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Niezbędne będzie zatem wzbogacenie materiału dowodowego o wyżej informacje, a także przeanalizowanie choroby Skarżącego w kontekście wniosku o umorzenie postępowania, gdyż jak wynika z licznych orzeczeń sadów administracyjnych ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości winna być dokonana według g stanu z chwili rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 3118/2001). Skoro jak wyżej wskazano podstawą wydania zaskarżonych decyzji było postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2008 r., co podkreślał również organ podatkowy (strona 3 zaskarżonej decyzji – "Jednak podejmując zaskarżoną decyzje organ podatkowy związany jest odmownym stanowiskiem organu samorządowego") i jak wyżej wskazano postanowienie to ulega uchyleniu to również należało uchylić zaskarżona decyzje oraz poprzedzająca ją decyzje organu pierwszej instancji. Z tych wszystkich powodów uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest uchybieniami proceduralnymi (art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku