I SA/Sz 158/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a’’ w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z.S. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej - jako byłego członka zarządu - za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "O" z siedzibą w S., jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...], - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z o.o. "O", - orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.S. solidarnie z M.S. o M.V. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O" jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003r. w łącznej wysokości [...]. Wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]. Oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]. Zaskarżona decyzja Organu odwoławczego rozpatrująca odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 123/09 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...], którą to decyzją utrzymano decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] a więc tę samą, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia obecnie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...]. Istotne jest podkreślenie, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności członka zarządu Z.S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]. To rozstrzygnięcie Organu I instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...]. Powołanym wyżej wyrokiem Sąd uchylił tą decyzję stwierdzając, że z akt sprawy wynika, że zarząd Spółki z o.o. "O" nie był jednoosobowy, co oznacza, że nazwiska członków zarządu odpowiadających solidarnie powinny być wskazane w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uchylając decyzję organu odwoławczego Sąd nadto wskazał, że w ponownym postępowaniu organ powinien rozważyć czy Z.S. był umocowany do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także rozważyć okoliczności dotyczące zarekwirowania na poczet zaległości zwrotu VAT oraz wyjaśnić fakt udzielenia informacji skarżącemu przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odnośnie wspomnianego zarachowania. Związany powyższą oceną Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej określenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Spółki z o.o. "O" i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.S. solidarnie z M.S. i M.V. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O" - jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003r. w łącznej wysokości [...]. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym jego zastosowaniu, a także z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegającej na błędnej jego wykładni. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] w sposób rażący naruszyła art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, przepis ten pozwala bowiem Organowi odwoławczemu wydać decyzję reformatoryjną uchylającą decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Jak dalej stwierdzono instytucja reformacji orzeczenia winna być zastosowana jedynie wówczas, gdy Organ działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie uznaje za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. w pkt 1 uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] "w części dotyczącej określenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Spółki z o.o. "O", jednakże decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu, a co więcej nawet nie wskazuje, że Z.S. w ogóle był członkiem zarządu firmy "O". Zatem jak podniesiono w skardze zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił nieistniejącą część decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. Podkreślono nadto w skardze powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I SA/Łd 290/08m że możliwość częściowego uchylenia decyzji organu I instancji istnieje wtedy, gdy kontrolowana decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych samodzielnych części. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej wskazujące na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej są w pełni uzasadnione. Trafnie wskazano, że decyzja organu odwoławczego w zakresie podjętego rozstrzygnięcia nie koresponduje z osnową decyzji organu pierwszej instancji, który orzekł o odpowiedzialności Pana Z.S. (NIP [...]) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O" (NIP [...] ) z siedzibą w S. przy ul. [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]". Z dosłownie przytoczonej treści decyzji organu I instancji nie wynika, że nie orzekał on o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z innymi członkami zarządu spółki. Zatem racje ma pełnomocnik strony skarżącej, że uchylając w części decyzję organu I instancji, Organ odwoławczy używając sformułowania " uchyla... decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o.o. "O" w rzeczywistości nie orzekał o decyzji organu I instancji, gdyż ona takiego rozstrzygnięcia nie zawierała. Trafne są również uwagi strony skarżącej co do tego, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie składa się z wyodrębnionych samodzielnych części, zatem nie można było uchylić jakiejkolwiek części decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego musi mieścić się w katalogu, który zamieszczony jest w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej ale jednocześnie należy podkreślić, że organ odwoławczy rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym i w tych ramach może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom decyzji Organu odwoławczego bowiem posiada dwie wady. Po pierwsze uchyla decyzję pierwszoinstancyjną nie odnosząc się wprost do jej rozstrzygnięcia, a po drugie dokonuje częściowego uchylenia decyzji, która w swej istocie jest jednowątkowa i w żaden sposób nie może być podzielona na części. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie odniósł się do ustaleń merytorycznych dokonanych w sprawie, a także do zarzutów strony skarżącej uznając, że wobec nieprawidłowego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego dokonanego z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej przesądzenie o kwestii solidarnej odpowiedzialności skarżącego jest przedwczesne. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.