I SA/Rz 187/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi R. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania R. Ś. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że postanowienie wymienione w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) grudnia 2009r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził niedopuszczalność odwołania R. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2009r. znak (...) ustalającej E. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w w dniu 17 grudnia 2008r. wszczął z urzędu postępowanie przeciwko E. P. w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, ujawniając, iż w dniu 15 października 2003r. nabyła ona lokal mieszkalny w K. a także poniosła koszty jego nabycia, pomimo iż zarówno w tym roku jak i w latach 1996- 2002 nie zadeklarowała żadnego dochodu i nie składała zeznań podatkowych. Wobec ustalenia, iż E. P. przebywa stale poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz wobec niemożności doręczenia jej korespondencji w zadeklarowanym w kraju miejscu zamieszkania, będącym jednocześnie miejscem jej stałego zameldowania, organ podatkowy na podstawie art. 138 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60) – zwanej dalej Op., wystąpił do sądu powszechnego o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej, celem zapewnienia podatniczce prawidłowej reprezentacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. sygn. akt [...] ustanowił dla nieobecnej E. P. kuratora w osobie adwokata R. S. "...celem reprezentowania nieobecnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ...". Postanowienie to nie zostało zaskarżone, uchylone ani zmienione i stało się prawomocne z dniem 5 sierpnia 2009r. Po przeprowadzeniu przy udziale kuratora dla nieobecnej postępowania w przedmiocie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2009r. ustalił podatniczce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. na kwotę 175 025 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył R. Ś. jako kurator nieobecnej E. P., wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając braki w postępowaniu dowodowym. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia (...) grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 228 §1 pkt 1 Op. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak legitymacji procesowej kuratora. Podkreślił, iż Ordynacja Podatkowa ściśle określa zakres podmiotów, którym przysługuje przymiot strony w postępowaniu podatkowym, dopuszczając w art. 138 pod pewnymi warunkami działanie kuratora w imieniu samej strony. Zauważył jednakże, iż w przedmiotowym postępowaniu, sąd opiekuńczy, w którego gestii leży wyznaczenie zakresu umocowania ustanawianego kuratora, określił je jako umocowanie go do "..reprezentowania nieobecnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ...". Postanowienie to będące prawomocnym orzeczeniem sądu zgodnie z art. 365 §1 Kodeksu Postępowania Cywilnego wiąże nie tylko sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Organ wywnioskował zatem, iż kuratorowi działającemu w oparciu o tak brzmiące umocowanie nie przysługuje prawo do wniesienia skutecznego środka zaskarżenia ani też do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym przed organem II instancji. Podkreślając fakt, iż postanowienie o ustanowieniu kuratora nie zostało zmienione czy też uchylone, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż R. Ś. nie posiada legitymacji do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie, co z uwagi na treść art. 228 §1 Op determinuje sposób jej rozstrzygnięcia. Przedmiotowe postanowienie doręczono osobiście R. Ś. oraz pouczono go o terminie i sposobie wniesienia przysługującej mu skargi do WSA w Rzeszowie. W przedmiotowej skardze R. S. zarzucił, iż brak jego umocowania do reprezentowania nieobecnej E. P. przed organem II instancji, wynika z faktu zaniedbania ustawowych obowiązków przez prowadzące postępowanie organy podatkowe, które w jego ocenie doprowadziło do naruszenia podstawowych praw reprezentowanej przez niego w postępowaniu podatkowym strony. Zwrócił uwagę, iż to organ, będący gospodarzem postępowania, występuje z odpowiednim wnioskiem do sądu opiekuńczego, sugerując zakres umocowania kuratora. Organ ten również ma możliwość zaskarżenia owego postanowienia, czego w przedmiotowej sprawie zaniechano, pozwalając aby uprawomocniło się orzeczenie, które nie zapewnia stronie prawidłowej reprezentacji na czas całego, dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Powołując się na Kodeks Postępowania Administracyjnego, skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady zapewnienia przez organy podatkowe prawidłowej reprezentacji strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wniósł o jej odrzucenie z uwagi na brak legitymacji kuratora do jej wniesienia oraz stwierdził, iż kwestia reprezentacji nieobecnej E. P. nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonego postanowienia w powyższym zakresie Sąd uznał, iż skarga pomimo omyłki w kwestii podstawy prawnej, jest niewątpliwie skuteczna, gdyż wskazane w niej skrajne naruszenie elementarnych zasad postępowania podatkowego, nie pozwala na pozostawienie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym. Na wstępie należy podkreślić, iż w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi z uwagi na brak legitymacji procesowej skarżącego. Z oznaczenia strony bowiem, zarówno w odwołaniu oraz w treści zaskarżonego postanowienia jak również w odpowiedzi na skargę, wynika iż stroną postępowania jest R. S.. Skoro zatem był on adresatem zaskarżonego postanowienia, jego legitymacja do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie budzi zastrzeżeń. Przechodząc do meritum sprawy należy podkreślić, iż w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny zgodnie z art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie zaszła taka konieczność, bowiem zaskarżone postanowienie dalece narusza ogólne zasady postępowania podatkowego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest ujęta w art. 123 Op. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ podatkowy będący gospodarzem postępowania, działając na podstawie przepisów prawa, ma obowiązek zapewnić należyty, czynny udział strony w każdym stadium prowadzonego postępowania, co zasadniczo oznacza, iż strona powinna mieć możliwość uczestniczenia w postępowaniu od momentu jego wszczęcia do chwili doręczenia jej decyzji organu odwoławczego. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową, której stwierdzenie przy jednoczesnym wystąpieniu przesłanki z art. 240 §1 pkt 4 Op uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji nawet wtedy, gdy stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik samej sprawy. Zapewnieniu realizacji tejże ogólnej zasady na poszczególnych etapach postępowania podatkowego służy szereg przepisów szczególnych, wymagających od organu podjęcia konkretnych czynności. Jednym z przepisów wspomagających realizację wspomnianej zasady jest art. 138 §1 Op stanowiący postawę do wystąpienia przez organ podatkowy do właściwego sądu opiekuńczego o wyznaczenie na podstawie art. 184 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (kurator absentis). W przypadku bowiem gdy postępowanie podatkowe wszczęte zostaje, zwłaszcza z urzędu, w stosunku do osoby nieobecnej, której miejsca pobytu nie sposób ustalić, wzgląd na zapewnienie jej prawidłowej reprezentacji w toczącym się postępowaniu, wymaga od organu podjęcia tychże konkretnych działań. Nie istnieje ustawowa regulacja odnosząca się do praw i obowiązków oraz zakresu działania kuratora, jednakże w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie zwykło się przyjmować, iż zakres uprawnień i obowiązków takiego przedstawiciela strony nieobecnej określa sąd powszechny stosownie do tego, jakich działań wymaga ochrona praw nieobecnego. Zakres ten może być różny i podlegać zmianom w zależności od kształtowania się stanu faktycznego sprawy i potrzeb postępowania. Zakłada się zatem, iż w razie wystąpienia nowych okoliczności, nastąpić może konieczność zmiany prawomocnego postanowienia sądu poprzez np. rozszerzenie zakresu dotychczas ustanowionej kurateli. Na podkreślenie zasługuje także trafny argument skarżącego, iż to organ podatkowy składając wniosek o ustanowienie kuratora dla nieobecnej strony, determinuje treść postanowienia sądu, zwłaszcza w części dotyczącej zakresu jego umocowania. O ile bowiem sąd opiekuńczy samodzielnie bada zasadność ustanowienia kuratora w ogóle, to w części dotyczącej zakresu jego umocowania, koniecznego dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania musi polegać na organie podatkowym, a dodatkowo związany jest stanowiskiem wnioskodawcy. Ponadto organ podatkowy jako wnioskodawca w sprawie o ustanowienie kuratora, uprawniony jest również do kontroli zapadłego postanowienia na drodze odpowiednich środków odwoławczych, a także do wnioskowania o jego uchylenie bądź zmianę w razie zmiany okoliczności faktycznych sprawy. Co więcej, podkreślić należy, iż to na organie podatkowym jako gospodarzu toczącego się postępowania, spoczywa obowiązek zapewnienia stronie prawidłowej reprezentacji, niezależnie od aktywności czy też inicjatywy innych uczestników postępowania. Organ nie może zatem wymagać aby wadliwie przez niego tj. na jego wniosek, umocowany kurator sam ubiegał się o rozszerzenie zakresu swojego umocowania. Tym bardziej niedopuszczalne jest przerzucanie skutków wadliwego umocowania kuratora na stronę postępowania. Kolejną elementarną zasadą postępowania jest wywodząca się z art. 127 Op. zasada dwuinstancyjności postępowania. Strona postępowania niezadowolona z wydanej w stosunku do niej decyzji organu I instancji ma prawo oczekiwać, iż jej sprawa stanie się przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym. Dwuinstancyjność postępowania oznacza bowiem nie tylko kontrolę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, ale ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 r., II SA 1198/88). Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, należy przede wszystkim podkreślić, iż skoro organ odwoławczy ocenił wynikający z postanowienia sądu opiekuńczego zakres umocowania kuratora jako nienależyty tj. zbyt wąski, nie obejmujący prawa do działania w imieniu nieobecnej strony w postępowaniu odwoławczym, organ ten zobowiązany był przede wszystkim ową prawidłową reprezentację nieobecnej strony zapewnić, stosując przy tym przepisy wspomnianego już art. 138 w zw. z art. 235 Op. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt uprzedniego uprawomocnienia się opisanego wyżej postanowienia sądu opiekuńczego. Orzeczenie to bowiem, w zależności od okoliczności faktycznych może podlegać zmianom a w kompetencji organu podatkowego leżało wystąpienie o jego zmianę, poprzez rozszerzenie zakresu umocowania kuratora. Przy tym, po raz kolejny zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, iż sama czynność wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, choć niewątpliwie adresowana do organu odwoławczego nie może być utożsamiana z czynnością podejmowaną przed tym organem. Mocą odwołania, strona niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji, inicjuje bowiem dopiero postępowanie przed organem odwoławczym. Zatem należy uznać, iż umocowanie do działania przed organem I instancji obejmuje również wyrażenie niezadowolenia z efektu tegoż postępowania. Przy przyjęciu bowiem przeciwnego stanowiska, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie strona, której prawidłowa reprezentacja w postępowaniu uzależniona jest od aktywności organu podatkowego, pozbawiona zostaje możliwości skorzystania z gwarantowanego ustawą prawa do postępowania dwuinstancyjnego. Podsumowując należy podkreślić, iż zaskarżone postanowienie jakkolwiek pozornie oparte zostało na obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej, to jednak sposób wykładni tychże przepisów dokonany został z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz z naruszeniem podstawowych gwarancji procesowych obywatela. Prowadząc postępowanie w stosunku do osoby nieobecnej, nie zadbano bowiem o właściwe umocowanie jej przedstawiciela, a następnie odmówiono stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji, zamykając w ten sposób także drogę do sądowej kontroli legalności tejże decyzji. Naruszono przy tym zasady postępowania ujęte w przepisach art. art. 123, art. 127, oraz art. 138 Op w sposób niewątpliwie mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.