I FSK 1263/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Nina Pruk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 507/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 507/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest zasadniczo bezsporny, a istota sporu dotyczy wykładni art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż zdaniem strony zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jako wydana wobec jednego z członków zarządu, tj. z naruszeniem zasady solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Przywołując art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, a także art. 116 § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył m.in., że w rozpatrywanej sprawie bezsporne są następujące okoliczności: istnienie zaległości podatkowych spółki, którymi obciążony został skarżący; pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu zobowiązanej w czasie, gdy zaległości te powstały; częściowa bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Sąd zauważył, że w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu zobowiązanej, wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki obciążeni zostali wszyscy członkowie jej zarządu (osoby trzecie) solidarnie odpowiedzialni za powstanie zaległości, a skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47) prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie stanowi błędu. Stąd prowadzenie odrębnych postępowań wobec wszystkich osób trzecich mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki i wydanie w stosunku do nich odrębnych decyzji nie jest okolicznością wystarczającą do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji chybiony jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Zaznaczono przy tym, że z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, iż skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Skarbu Państwa za zaległości podatkowe spółki jako osoba trzecia wraz z innym członkiem zarządu pełniącym obowiązki w czasie, gdy zaległości powstały. W ocenie Sądu pierwszej instancji za chybione uznać należy powoływanie się przez stronę na wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2009 r., III SA/Wa 3249/08, gdyż został on wydany na tle odmiennego stanu faktycznego od tego, który organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z normami przepisanymi. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wobec kilku członków zarządu osoby prawnej mogą być prowadzone odrębne postępowania skutkujące wydaniem odrębnych decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej osoby prawnej i tym samym uznanie za prawidłową sytuacji, kiedy to w wyniku wydania więcej niż jednej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej istnieje kilka stosunków solidarnej odpowiedzialności za daną – tę samą – zaległość. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił szereg argumentów, które w jego ocenie przemawiają za stanowiskiem o konieczności prowadzenia jednego postępowania (i wydania jednej decyzji) wobec wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe spółki. Strona odwołała się w tym zakresie m.in. do wykładni art. 92 § 1 O.p., jak i poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3249/08, a także w uchwale I FPS 4/08. Zaznaczono, że jedna decyzja wymiarowa powinna zostać wydana po przeprowadzeniu wspólnego dla wszystkich członków zarządu postępowania podatkowego, w którym każdy z członków zarządu spółki miałby możliwość odnoszenia się do istotnych dla sprawy okoliczności podniesionych przez pozostałe osoby odpowiedzialne solidarnie za zobowiązania. Postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie w ocenie skarżącego nie gwarantowało mu możliwości zapoznania się i odniesienia do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że wyrokiem z 8 maja 2012 r., I FSK 1097/11, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki drugiego (obok skarżącego) z członków jej zarządu, w rezultacie uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Powodem, dla którego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest odmienne, jest to, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przy rozpoznawaniu sprawy granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem – niezachodzącym w okolicznościach sprawy – nieważności postępowania), a zarzuty kasacyjne w przedmiotowej sprawie okazały się bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy skonstruowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), a związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony (poza wskazanym wyżej wyjątkiem) do badania, czy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i wydanym w jego rezultacie rozstrzygnięciu doszło do innych, poza zarzucanymi przez stronę, uchybień. Innymi słowy, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., naruszenia wszelkich przepisów, czy to proceduralnych, czy to prawa materialnego, których dopuścił się czy to WSA, czy organy w toku postępowania administracyjnego, mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i ewentualnie zostać uwzględnione poprzez podjęcie przez ten Sąd jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 185 § 1 bądź art. 188 P.p.s.a., jedynie w przypadku gdy odpowiednie podstawy kasacyjne zostały w tym zakresie precyzyjnie wywiedzione i poparte stosowną argumentacją przez stronę skarżącą orzeczenie WSA. Konsekwencją takiego ujęcia postępowania kasacyjnego jest to, że nawet dwa identyczne (zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i argumentacji przywołanej w uzasadnieniu) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego mogą podlegać kontroli instancyjnej w innym zakresie, a w rezultacie spotkać się z odmienną oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. np. w jednym przypadku wyrok może zostać uchylony, podczas gdy w drugim skarga kasacyjna – ze względu na bezzasadność podniesionych zarzutów – zostanie oddalona. 4.2. Jedynym zarzutem podnoszonym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie możliwości prowadzenia wobec kilku członków zarządu odrębnych postępowań i wydania odrębnych decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem strony przyjęcie takiego stanowiska skutkuje zaaprobowaniem sytuacji, gdy w wyniku wydania więcej niż jednej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej istnieje kilka stosunków solidarnej odpowiedzialności za tę samą zaległość. Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że nie ulega wątpliwości, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej jest odpowiedzialnością solidarną, przy czym mamy tu do czynienia z podwójną solidarnością: po pierwsze, z samą spółką, a po drugie z innymi członkami zarządu takiej spółki – wynika to jasno z art. 107 § 1-2 oraz art. 116 § 1 O.p. Mimo powoływania się w rozpoznawanej skardze kasacyjnej na "kilka stosunków" solidarnej odpowiedzialności, strona nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji w sposób błędny i niezgodny z art. 116 § 1 O.p. interpretował kwestię solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej. 4.4. Warto zaznaczyć, że spór w sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, brak jest np. zarzutów, że nie zostało w ogóle wszczęte postępowanie wobec którejś z osób potencjalnie mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, a tym samym bezpodstawnie został ograniczony krąg osób wraz ze skarżącym solidarnie odpowiedzialnych za te zaległości. Poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego – ze względu na brak odpowiednio sformułowanych podstaw kasacyjnych – pozostaje również kwestia prawidłowości ustalenia przez organy wystąpienia określonych w art. 116 O.p. przesłanek odpowiedzialności skarżącego, jak i niewykazania w okolicznościach sprawy przesłanek egzoneracyjnych. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej dotyczy wyłącznie kwestii mającej w gruncie rzeczy charakter techniczny, czyli tego, czy postępowania prowadzone wobec wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych osób trzecich mogą być prowadzone odrębnie, czy też nie, a w konsekwencji, czy musi zostać wydana jedna decyzja, czy też za dopuszczalne uznać można wydanie wobec każdej z takich osób odrębnego rozstrzygnięcia. 4.5. Zagadnienie, na którym koncentruje się autor skargi kasacyjnej, było przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie, w rezultacie czego kwestią tą zajął się Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w poszerzonym składzie. W uzasadnieniu uchwały z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 3, poz. 47) Sąd ten, uznając konieczność prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, zaznaczył równocześnie jednoznacznie, że "aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)." Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną podziela w pełni. Skoro strona nie kwestionuje tego, że organy prowadziły postępowania wobec wszystkich osób trzecich potencjalnie mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w której skarżący był członkiem zarządu, sam fakt odrębności tychże postępowań i wydania odrębnych decyzji nie świadczy o naruszeniu prawa, zwłaszcza że strona nie wskazuje na żadne normy proceduralne, które takie działanie organów by naruszało. 4.6. Analiza argumentów podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazuje na to, że mają one charakter teoretyczny i zostały sformułowane w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Wykluczając możliwość doręczenia osobom solidarnie odpowiedzialnym różnych decyzji wymiarowych skarżący nie wziął pod uwagę tego, że ze względu na indywidualne okoliczności związane z pełnieniem funkcji w zarządzie przez jego poszczególnych członków (jak choćby różny okres pełnienia funkcji, abstrahując już od możliwych różnic w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych) decyzje wydane wobec każdej z takich osób mogą obejmować różną kwotę, za którą dana osoba trzecia będzie odpowiadać. Podnosząc ogólnikowo, że w zaskarżonym orzeczeniu WSA zaaprobował prowadzenie odrębnych postępowań przez organ I instancji, który "de facto ograniczył krąg osób ponoszących solidarną odpowiedzialność", autor skargi kasacyjnej, jak już wskazano wyżej, nie podważył równocześnie tego, że organy w stanie faktycznym sprawy prowadziły postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki; nadto zaznaczyć warto, że strona kwestionuje w tym zakresie jedynie postępowanie organu I instancji, pomijając to, że kwestia solidarnej odpowiedzialności wraz z drugim członkiem zarządu została w pełni wyjaśniona w decyzji organu odwoławczego (przy czym wskazano na numer i datę wydania decyzji wydanej wobec tego drugiego członka zarządu, wskazano też, że jej kopia została załączona do akt sprawy – s. 7 decyzji DIS). Wątpliwości strony związane z dochodzeniem roszczeń regresowych odsetek abstrahują od faktu, że określona w decyzji wydanej wobec strony kwota odsetek jest niższa, niż w decyzji wydanej wobec drugiego z członków zarządu (ze względu na wcześniejszy moment wszczęcia postępowania), co powoduje nieadekwatność argumentów skargi kasacyjnej do stanu faktycznego sprawy. Z kolei zarysowane ogólnikowo kwestie dowodowe przez wskazanie, że prowadzone w sprawie postępowanie nie gwarantowało skarżącemu możliwości zapoznania się i odniesienia do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, pozbawione są konkretnych danych pozwalających stwierdzić, że w istocie nieprowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu w jakikolwiek sposób wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięć organów – brak zakwestionowania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, w tym brak sformułowania jakichkolwiek podstaw kasacyjnych w zakresie ewentualnie naruszonych w toku postępowania przed organami norm proceduralnych, uniemożliwia w istocie odniesienie się do powyższych lakonicznych twierdzeń strony. Jak już wyżej zaznaczono, związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do precyzowania argumentacji prezentowanej w tego rodzaju piśmie procesowym, w tym więc również do domyślania się, do jakich to okoliczności sprawy strona nie mogła się odnieść ze względu na prowadzenie odrębnych postępowań wobec obu członków zarządu i czy w rezultacie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania, tym bardziej w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. 4.7. W związku z powyższym, ze względu na bezzasadność jedynego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).