I SA/Sz 139/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. tekst jednolity ze zm./ i art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm./ po rozpoznaniu odwołania E. W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie z powyższego tytułu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Sz. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec E. W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2006 roku E. W. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się : 1) nabycia w dniu [...] r. za kwotę [...] zł spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w G. przy [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] r., z treści którego wynika, iż Strona dokonała nabycia za środki pochodzące z majątku osobistego i cała cena przedmiotu umowy została zapłacona gotówką przed podpisaniem aktu. Koszty zawarcia tej umowy wyniosły [...] zł. 2) nabycia w dniu [...] r. za kwotę [...] zł prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu Nr [...] o powierzchni 1.606 m2 położonej w Sz. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem gospodarczym na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowa przeniesienia własności). Koszty tej umowy wyniosły [...] zł. 3) bieżące utrzymanie 2-osobowej rodziny w kwocie [...] zł przyjęte wg danych Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z wnioskiem Strony. E. W. do protokołu przesłuchania z dnia 08.03.2007 r. zeznała, że od czasu ukończenia w 1997 r. szkoły średniej nie podjęła żadnej pracy zarobkowej, nie osiągała żadnych dochodów i pozostawała na utrzymaniu rodziców, a następnie od 2001r. na utrzymaniu męża, z którym od 19.10.2001r. posiada rozdzielność majątkową. Jako źródło finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków wskazała środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł uzyskane w drodze pożyczek od P. S. zamieszkałego w Niemczech oraz środki w kwocie [...] zł przekazane przez małżonka R. W. Koszty utrzymania rodziny ponosił również małżonek strony. Na dowód uzyskania środków finansowych w drodze pożyczek od P. S. strona przedłożyła cztery umowy sporządzone w języku polskim. Organ I instancji oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, że E.W. nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonywującym, że poniesione w 2006r. wydatki znajdowały pokrycie we wskazanych przez nią źródłach finansowania. Oceniając zebrany materiał dowodowy jako niewiarygodny, przyjmując że E.W. na początku roku 2006 dysponowała kwotą [...] zł (nadwyżka dochodów nad wydatkami roku 2005 decyzja z dnia [...] r. umarzająca postępowanie podatkowe wobec E. W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r.) a koszty utrzymania rodziny ponosił R.W., Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Sz. decyzją z dnia [...]r. ustalił E.W. zobowiązanie podatkowe za 2006r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł ustalając wydatki na kwotę [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik E.W. zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) dokonanie wybiórczej i jednostronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z przedstawieniem jego dowolnej oceny w części dotyczącej zawarcia przez E.W. umów z P. S., bez wszechstronnego uwzględnienia treści przedłożonych w toku postępowania dokumentów, zeznań R. W., W. J. i R. J., a przede wszystkim - zeznań przesłuchanej w charakterze Strony E. W., b) dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia pochodzenia środków finansowych wydanych przez E. W. z tytułu zakupu nieruchomości w G., w świetle przedstawionego przez stronę konsekwentnego stanowiska, ostatecznej treści zeznań R. W. oraz zeznań W. J. i R. J., z których wynika, że cena zakupu przedmiotowego mieszkania zastała. pokryta przez R. W. w całości bez należytego wyjaśnienia takiego stanu rzeczy. Dodatkowo Pełnomocnik Strony wskazał, że organ podatkowy I instancji ani pisemnie, ani ustnie nie wyjaśnił Podatniczce specyficznej konstrukcji art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, domniemania prawnego wynikającego z treści tej regulacji, a także skutków braku naprowadzenia dowodów mających na celu wyjaśnienie źródła przychodu Podatniczki w zarzucanym okresie ograniczonej inicjatywy dowodowej podatniczki na początkowym etapie przedmiotowego postępowania oraz oględnej treści zeznań przesłuchiwanych świadków. W uzasadnieniu odwołania, jego autor przedstawił obszerną analizę ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, polemizując z ocenami organu i wskazując na treść czterech umów pożyczki jakie zawarła E.W. z P.S., treść oświadczenia pożyczkodawcy oraz kopię jego paszportu oraz konsekwentne zeznanie skarżącej, jej męża i przesłuchanych świadków, wskazał, że niedanie wiary tym dowodom jest bezpodstawne. Wskazując, że organ podatkowy I instancji dopatrzył się niewiarygodności twierdzeń E.W. w: a) sporządzeniu umów pożyczek w polskiej wersji językowej z obywatelem Niemiec, który nie włada językiem polskim, b) braku zabezpieczenia zwrotu pożyczonych kwot, c) wypłaty pożyczonej przez P. S. sumy w złotych polskich, d) braku zgłoszenia służbom celnym przewozu środków finansowych, e) braku dowodów potwierdzających przekroczenie granicy polsko - niemieckiej, f) brak uprawdopodobnienia istnienia pożyczkodawcy, autor odwołania przedstawił następującą argumentację. Zgodnie z przepisami art. 74 w zw. z art. 20 § 2 kodeksu cywilnego, dla celów dowodowych umowa pożyczki powinna być zawarta na piśmie, gdy wartość pożyczki przekracza [...] zł. Umowa taka może być zawarta nie tylko przez obywateli tego samego państwa, a kwestia znajomości języka umowy nie ma znaczenia. R.W. przyjaźni się z P.S. od 12 lat, a małżonkowie W. znają na tyle język niemiecki by móc komunikować się w tym języku. Dalej Pełnomocnik wskazał, że wieloletnia znajomość R. W.a z P.S. i wzajemne zaufanie stanowiło zabezpieczenie pożyczki. Zawarcie umowy pożyczki w polskiej walucie, autor odwołania uzasadnia prowadzeniem przez P.S. handlu samochodami w pobliżu przejścia granicznego w G. i częstymi kontraktami z Polakami co uzasadnia możliwość szybkiej wymiany polskiej waluty. Zarzut niezgłoszenia służbom celnym przewozu środków finansowych, Pełnomocnik wyjaśnia brakiem nakazu zgłaszania do przewozu środków pieniężnych w postaci złotych polskich. Podobnie, z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, kontrola obywateli Unii na granicy pomiędzy państwami należącymi do jej struktur była ograniczona do minimum, co uzasadnia brak adnotacji w paszporcie potwierdzającym przekroczenie granicy. Odnośnie braku uprawdopodobnienia istnienia pożyczkodawcy, Pełnomocnik E.W. wskazał, że przedstawione oświadczenie P.S. z 15.11.2007r., potwierdzająca fakt udzielenia E.W. pożyczek wzbudziło wątpliwości organu podatkowego I instancji z uwagi na nieczytelny podpis i brak urzędowego poświadczenia lub uwierzytelnienia podpisu. Zdaniem Pełnomocnika, oświadczenie było firmowane drukowanym nazwiskiem P.S. dlatego podpis mógł być nieczytelny. Stan zdrowia pożyczkodawcy, co strona sygnalizowała, był przyczyną braku uwierzytelnienia podpisu na oświadczeniu w Konsulacie RP w Berlinie oraz nieprzesłuchania pożyczkodawcy bezpośrednio w toczącym się postępowaniu. Oświadczenie jest spójne z treścią zawartych umów pożyczki oraz zeznaniami R.W. oraz świadków R. i W. J., a kopia paszportu pożyczkodawcy potwierdza jego istnienie. W kwestii zakupu lokalu mieszkalnego w G. Pełnomocnik E.W. wskazał, że podatniczka wraz z mężem konsekwentnie zeznawali, iż pieniądze na jego zakup wyłożył R. W.. W efekcie, zakup mieszkania był prezentem dla podatniczki od męża, a brak pisemnej umowy nie może podważać jej cywilnoprawnej skuteczności, podobnie jak zasady doświadczenia życiowego. Wiarygodności zeznań małżonków W. nie podważa również brak szczegółów dotyczących ich nieporozumień skoro ich problemy małżeńskie nie są przedmiotem sprawy. Wskazując na przedstawioną argumentację Pełnomocnik E.W. stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie wskazał konkretnych dowodów potwierdzających przyjęte ustalenia faktyczne, że R.W. nie mógł zakupić z posiadanych środków mieszkania w G. dla E.W. Zdaniem Pełnomocnika, w sprawie organ podatkowy przekroczył ramy swobodnej oceny dowodów, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji motywy kryteriów wiarygodności przedstawionych dowodów w większości domyślne co narusza wskazane w odwołaniu przepisy ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji. Rozpatrując przedmiotową sprawę wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej ., wskazując na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakres niezbędnych ustaleń postępowania w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł, stwierdził, że kwestię sporną w sprawie stanowi to, czy źródłem sfinansowania wydatków E.W. poniesionych w 2006r. mogły być środki finansowe uzyskane na podstawie czterech umów pożyczek w łącznej kwocie [...] zł od P. S. zamieszkałego w Niemczech oraz kwota [...] zł przekazana Podatniczce przez męża R.W. Organ odwoławczy oceniając treść czterech umów pożyczki z 2006r. wskazał, że mimo zawarcia ich na okres 10 lat, nie zawierały ustaleń co do zabezpieczenia zwrotu pożyczonych kwot. Dalej organ odwoławczy odnotował treść zeznań E.W. na temat okoliczności zawarcia przedmiotowych umów z 8.08.2007r. oraz zeznania R. W. z 9.05.2007r., jak również treść oświadczenia P.S. z dnia 15.11.2007r. dotyczące udzielonych pożyczek przedstawionego organowi I instancji 20.11.2007r. przez Podatniczkę razem z kopią dokumentu tożsamości pożyczkodawcy. Organ odwoławczy odnotował fakt złożenia do I US w Sz., pismem z dnia 31.10.2007r. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P.S., i odwołanie tego wniosku pismem z 31.03.2008r. z uwagi na stan zdrowia tego świadka. Nadto, fakt przesłuchania w charakterze świadków rodziców podatniczki R. i W. J., na okoliczność pożyczenia przez E.W. pieniędzy od P.S.. W kwestii zawartych umów pożyczki – na etapie postępowania odwoławczego – Dyrektor Izby Skarbowej . w dniu 10.02.2009r. zwrócił się z wnioskiem do władz podatkowych Republiki Federalnej Niemiec o potwierdzenie okoliczności przekazania przez P. S. spornych kwot. Do wniosku dołączono kopie umów pożyczki, oświadczenia P.S. i dokumentu tożsamości. Z informacji otrzymanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. przy piśmie z dnia 8.04.2009r. na podstawie art. 27 Umowy między Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG wynika, że P.S. nie udzielił E. W. żadnej pożyczki i jej nie zna. Oceniając wskazany materiał dowodowy Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut bezpodstawności uznania przez organ I instancji, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione w 2006r. nie mogły być pokryte z pożyczek otrzymanych od P.S. Mając na uwadze treść zeznań małżonków na temat okoliczności zawarcia umów pożyczki dotyczących możliwości porozumienia się stron umowy pożyczki, zawarcie umów w języku polskim, gdy pożyczkodawca nie znał jego języka, brak zabezpieczenia zwrotu pożyczek i przekazanie pieniędzy w gotówce należy ocenić zdaniem organu odwoławczego za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Udzielenie pożyczki w kwocie [...] zł na podstawie rozmów przeprowadzonych "na parkingu" czy na "spotkaniu towarzyskim", czyni całą transakcję mało prawdopodobną, nawet przy 12 letniej przyjaźni małżonka Podatniczki z pożyczkodawcą. Taką ocenę braku prawdopodobieństwa zawarcia umowy pożyczki z P.S. potwierdza fakt nieznajomości adresu zamieszkania pożyczkodawcy przez R.W., co przyznał w czasie przesłuchania czy brak wiedzy co do rodzaju choroby P.S. przy jednoczesnym posiadaniu informacji o pobycie P.S. w szpitalach i związanych z tym badaniach. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności zawarcia umów pożyczki przez E.W. nie potwierdzają dowody z zeznań świadka R. i W. J., albowiem zeznaniach tych świadków są odzwierciedleniem tego, co świadkowie słyszeli w trakcie rozmów prowadzonych przez małżonków W. na temat spornej pożyczki. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, zeznania małżonków W, oraz wskazanych świadków są sprzeczne w kwestii dysponowania przez pożyczkodawcę polską walutą. Wskazując na taką ocenę dowodów przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego przez E.W., organ odwoławczy stwierdził, że najistotniejszym dowodem w sprawie jest informacja Biura Wymiany Informacji Podatkowej z treści której wynika, że P. S. nie udzielił E. W. żadnej pożyczki i zaprzeczył by taką osobę znał. Wskazana informacja ma wagę dokumentu urzędowego wydanego przez właściwy organ i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone – art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Temu dokumentowi należy dać pierwszeństwo przed dokumentami prywatnymi co uzasadnia, że podniesiony w odwołaniu zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji, jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2006r. na zakup działki przy ul. [...], środków które Podatniczka miała uzyskać w drodze pożyczki od P.S. jest bezpodstawny i nie ma uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W kwestii sfinansowania zakupu w dniu 14 lipca 2006r. lokalu mieszkalnego w G., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprzeczność zeznań osoby, która miała sfinansować przedmiotowy zakup podważa ich wiarygodność. Wskazując na treść aktu notarialnego dot. zakupu mieszkania, gdzie E.W. oświadczyła, że zakupu dokonuje z majątku osobistego, oraz jej zeznań z dnia 8 marca 2007r., gdzie mówi o sfinansowaniu zakupu przez męża R. W., organ odwoławczy przywołuje zeznania R.W., z dnia 9 maja 2007r. dotyczące środków finansowych jakimi mogła dysponować jego żona, oraz tego, że 50% ceny za mieszkanie w G. sfinansował z własnych dochodów a 50% ceny zapłaciła E.W. ze środków, które "otrzymała ode mnie w zamian za usługi seksualne w okresie od połowy 2005r. do momentu zakupu w 2006r.", konfrontując ten materiał dowodowy. Dalej organ wskazując na treść wyjaśnień E.W. z dnia 23 lipca 2007r., że mieszkanie w G. zakupiła razem z mężem, z treścią oświadczenia z 25 maja 2007r. gdzie wyjaśnia, że środki na sfinansowanie zakupu w kwocie [...] zł wyłożył małżonek za prowadzenie gospodarstwa domowego i dzielenie wspólnego łoża, przeciwstawia to zeznaniom R.W. z 12 grudnia 2007r., który "sprostował dotychczasowe zeznania i przyznał, że on sfinansował zakup mieszkania w G. a jako przyczynę treści dotychczasowych zeznań wskazał nieporozumienia małżeńskie, stan zdrowia i kłopoty z prowadzeniem firmy. Zakup mieszkania traktował jako prezent dla żony dlatego nie zostały zawarte żadne umowy pisemne i nie było to zgłoszone w urzędzie skarbowym. Przywołując treść zeznań E.W. z dnia 12 grudnia 2007r., zeznania R. i W. J. dotyczących ich wiedzy NT. zakupu przez E.W. mieszkania w G. organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ podatkowy I instancji przyjął, że pomiędzy małżonkami nie miało miejsca przekazanie kwoty [...] zł na zakup mieszkania w G. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej R. W. przesłuchiwany na tę okoliczność początkowo zeznał, że nie udzielał żonie na ten cel żadnych pożyczek, ani darowizn, wskazując przy tym, iż zakup nieruchomości sfinansowany został w połowie z jego środków, w połowie zaś ze środków E. W., które otrzymała od małżonka za świadczenie jemu usług seksualnych. W kolejnym przesłuchaniu R. W. wskazał, że zakup nieruchomości został sfinansowany w całości przez niego w ramach rekompensaty za nieporozumienia małżeńskie. Zmianę swoich dotychczasowych zeznań tłumaczył stresem spowodowanym m.in. niepowodzeniami w firmie, zdenerwowaniem. Racjonalnie nie uzasadnił zmiany pierwotnych zeznań. Natomiast E.W. złożyła w tym zakresie niespójne zeznania. W dniu 08.03.2007 r. nie wskazała na okoliczność, jakoby zakup przedmiotowej nieruchomości miał być prezentem za nieporozumienia małżeńskie. Organ podkreślił, że gdyby ta okoliczność była prawdziwa, to nie istniałyby jakakolwiek obawy w ujawnieniu tego faktu. Nadto w toku tego przesłuchania E. W. zeznała: ,,(...) że nie umawiała się z mężem co do ewentualnego zwrotu tych środków". R. W. przesłuchiwany po raz pierwszy w dniu 09.05.2007 r. zeznał że 50% ceny mieszkania w G. sfinansował, ustalając że żona zwróciła mu te pieniądze po ewentualnej sprzedaży mieszkania", a pozostała 50% ceny przekazał małżonce sukcesywnie od połowy 2005 r. do połowy 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższa sprzeczność w zeznaniach jest wystarczającym powodem, aby podważyć wiarygodność tych zeznań - co trafnie uczynił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. Organ odwoławczy w tym zakresie zwrócił także uwagę na fakt, że R. W. zarówno podczas pierwszego, jak i drugiego przesłuchania pytany o pożyczkę od P. S. r, konsekwentnie przedstawił okoliczności jej udzielenia. Dlatego nie można uznać za wiarygodny argument podniesiony w odwołaniu, że zdenerwowanie R. W., tłumaczy składanie sprzecznych zeznań w zakresie sfinansowania zakupu nieruchomości położonej w G. Podobnie należy ocenić zdaniem organu odwoławczego zeznania tego świadka co do ceny zakupionego w G. mieszkania, gdzie początkowo podaje cenę zakupu mieszkania, "ok. 50 – 60 tys. złotych" by zeznając 12 grudnia 2007r. podał jej dokładną wysokość. Odnosząc się do zeznań R.W., że przekazywał żonie pieniądze w zamian za usługi seksualne, które miały posłużyć E.W. przy zakupie przedmiotowego mieszkania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nie wiarygodne, gdyż takie postępowanie małżonków stanowiłoby transakcję zakupu usług seksualnych co byłoby sprzeczne z doświadczeniem życiowym oraz ogólnie przyjętymi normami postępowania. Taką ocenę zeznań R.W. zdaniem organu odwoławczego potwierdza również to, że na tą okoliczność, nie powołano się nigdy w toku prowadzonych wobec E.W. postępowań podatkowych za poprzednie lata. Nie bez znaczenia dla kwestii sfinansowania zakupu mieszkania w G. pozostaje fakt, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów uzyskanych w 2006r. E.W. nie wskazała by takie środki otrzymała od R. W. Nadto wskazując na fakt złożenia na tą okoliczność zeznań, przez W. i R. J. w zeznaniach uzupełniających, oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego dotyczącego źródła sfinansowania zakupu mieszkania w G., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzeczne zeznania oraz pisemnie składane wyjaśnienia wskazują na to, że R. W. nie wyłożył środków na ten zakup mieszkania w G. i tym samym zarzut odwołania, że środki na sfinansowanie tego wydatku pochodzą od męża E.W. uznał za nietrafny. W odpowiedzi na zarzut odwołania, w przedmiocie nie wyjaśnienia E.W. specyficznej konstrukcji przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy podatkowe, organ odwoławczy wyjaśnił, że po wszczęciu postępowania w sprawie, od 8 marca 2007r. która była reprezentowana przez pełnomocnika, co oznacza że nie była pozbawiona pomocy prawnej, nadto, organy podatkowe prowadziły postępowanie przestrzegając przepisów regulujących jego tryb. Wskazując na przepisy art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zawarte w nich zasady nie zostały naruszone w postępowaniu przed organem I instancji, zebrany materiał dowodowy jest kompletny a jego moc dowodowa została prawidłowo oceniona co uzasadnia, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa proceduralnego i materialnego. Dlatego, mając na uwadze powyższe oceny, oraz ustalony w decyzjach organu podatkowego dotyczących zobowiązań podatkowych E. W. za lata 2003, 2004 i 2005r., dochód w łącznej kwocie [...] zł, którym dysponowała na koniec 2005 roku, organ odwoławczy ustalił, że E.W. poniosła w 2006r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł /zakup mieszkania w G. [...]zł + koszty dodatkowe [...] zł [...] zł, nabycie działki gruntu za kwotę [...] zł + koszty dodatkowe [...] zł/, którą obniżył o kwotę środków zgromadzonych na koniec 2005r. i od tak ustalonej kwoty wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania ustalił zryczałtowany podatek w kwocie [...] zł. Powyższą decyzję organu odwoławczego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik E.W., zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie : - art. 194 § 1 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej przez nadanie waloru dokumentu urzędowego wydrukowanej "informacji, załączonej do akt sprawy potwierdzającego, że P.S. nie udzielił E.W. pożyczki i że jej nie zna, w sytuacji gdy informacje te wykraczają poza zakres działania organu podatkowego, - art. 190 § 1 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez próbę bezpodstawnego obejścia dowodu z zeznań pożyczkodawcy, którego przesłuchanie zostało uznane za konieczne i dokonanie ustaleń istotnych dla wyniku postępowania w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, bez umożliwienia skarżącej wzięcia udziału w przesłuchaniu P.S., - art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej przez: 1. w części dotyczącej pożyczek uzyskanych przez E.W. od P.S. – dokonanie jednostronnej i arbitralnej wykładni treści uzyskanej "informacji" bez należytego jej zweryfikowania i skonfrontowania z treścią pozostałego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2. w części dotyczącej nabycie mieszkania w G. – dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego źródła środków wydatkowanych przez E.W. na zakup lokalu, przywiązanie zbyt dużej wagi do pierwszych zeznań R. W. oraz R. i W. J., gdy zarówno skarżąca jak i jej rodzina nie mieli świadomości specyficznej konstrukcji dowodowej związanej ze stosowaniem przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy pominięciu konsekwentnego stanowiska, że środki na zakup lokalu mieszkalnego w G. wyłożył R.W. Wskazując na powyższe uchybienia decyzji, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego na rzecz E.W. W uzasadnieniu skargi, odnośnie pożyczek udzielonych skarżącej przez P.S autor skargi zakwestionował moc i wartość dowodową "nieformalnej informacji pochodzącej jakoby od władz RFN", na którą powołał się organ odwoławczy. Cytując treść informacji i przepis art. 194 § 1 ordynacji podatkowej Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie można jej, w żaden sposób zaliczyć do dokumentów sporządzonych w formie określonej przepisami prawa. Wydruk zawierający informację nie został przez nikogo podpisany. Nie wskazano również podstawy prawnej jego sporządzenia, a art. 27 umowy bilateralnej pomiędzy RP i RFN w zakresie unikania podwójnego opodatkowania oraz ogólny przepis art. 2 dyrektywy 77/99/EWG, zawierają regulacje zbyt ogólne, by nadać wydrukowi informacji walor dokumentu, sporządzonego w sposób określony przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy. Treść tej informacji wskazuje, że została ona uzyskana w wyniku oświadczenia lub zeznań P.S. a, co prowadzi do konstatacji, że informacja powołuje się na okoliczności, które wykraczają poza zakres działania danego organu tak polskiego jak i niemieckiego. Dalej autor skargi wywiódł, że pozyskanie treści informacji wymagało przesłuchania P.S., co wymagało zgodnie z przepisem art. 191 § 1 ordynacji podatkowej, powiadomienia skarżącej lub jej pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, w celu zapewnienia stronie możliwości uczestniczenia w czynności i zadawanie świadkowi pytań. Dlatego, zdaniem Pełnomocnika skarżącej, przedstawiona informacja nie stanowi dokumentu urzędowego, nie potwierdza niewiarygodności twierdzeń E.W., że wydatki poniesione w 2006r. na zakup działki gruntu sfinansowała ze środków uzyskanych od P.S. na podstawie umowy pożyczki. Jest to bezpodstawne obejście dowodu z zeznań tego świadka, którego przesłuchanie uznane zostało za konieczne przez organ podatkowy i stanowi naruszenie przepisów art. 194 § 1, art. 190 § 1 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych argumentów, autor skargi wskazał, że stanowisko P.S. przedstawione w "informacji" pozostaje w sprzeczności z zeznaniami skarżącej i świadków R.W. oraz R. i W. J. oraz treścią czterech umów, oświadczeniem P.S. i dołączoną kopię jego dowodu tożsamości. Tych rozbieżności organ podatkowy nie wyjaśnił zwłaszcza czy podpisy na umowach pożyczki i oświadczeniu z 15.11.2007r. złożył pożyczkodawca oraz w jakich okolicznościach E.W. weszła w posiadanie kopii jego dokumentu tożsamości. Brak komentarza w tej kwestii w uzasadnieniu decyzji stanowi zdaniem Pełnomocnika skarżącej naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej przez jednostronne i arbitralne uznanie treści "informacji" bez należytego jej zweryfikowania w świetle pozostałych dowodów. W kwestii źródła sfinansowania zakupu mieszkania w G., zdaniem pełnomocnika skarżącej, analiza zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe została dokonana z nastawieniem, że środki te nie zostały przekazane przez R. W. W sytuacji gdy skarżąca konsekwentnie wskazywała, że zakup mieszkania został sfinansowany przez męża, a ten, potwierdzał to, zmieniając tytuł prawny rozporządzenia swoim mieniem przywiązywania tak istotnej wagi do tych zeznań R.W., w których swoją żonę sprowadza do osoby pobierającej wynagrodzenie "za świadczone mężowi usługi seksualnej" wskazuje na niepoważne podejście organów podatkowych do wyjaśnienia prawdy materialnej. Takie postępowanie organów podatkowych uzasadnia zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej przez wybiórczą i jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego i nieuwzględnienie, konsekwentnych zeznań skarżącej, że środki finansowe na zakup lokalu mieszkalnego w 2006r. zostały w całości wyłożone przez R.W. W odpowiedzi na skargę, powołując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest w części zasadna. Sporną w sprawie jest kwestia oceny materiału dowodowego w postaci kopii umów pożyczki, oświadczenie pożyczkodawcy o jej udzieleniu, zeznań skarżącej i jej męża oraz R. i W. J., rodziców skarżącej, mającego potwierdzić źródło finansowania dokonanego przez skarżącą w 2006 roku zakupu działki gruntu położonej w Sz. oraz lokalu mieszkalnego w G., w konfrontacji z informacją uzyskaną przez organ odwoławczy od niemieckich organów podatkowych, w zakresie potwierdzenia okoliczności przekazania przez P. S. E. W. pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. Skarżąca nie kwestionuje, że w 2006r. zakupiła działkę gruntu położonego w Sz.za kwotę [...] zł i poniosła koszty tej transakcji [...] zł oraz lokal mieszkalny w G. za [...] zł plus koszty zakupu [...] zł i twierdzi, że środki finansowe na zakup działki uzyskała pożyczając od P. S. [...] zł natomiast środki na zakup lokalu mieszkalnego otrzymała od męża R. W. Oceniając zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy, organy podatkowe uznały, że skarżąca nie wykazała, by P.S. faktycznie przekazał jej łącznie [...] zł i tym samym uznały, że wydatki 2006r. w tym zakresie skarżąca sfinansowała ze środków z nieujawnionych źródeł. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniu mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Tak określone zasady ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł, wymagają od podatnika aktywności w zakresie wykazania źródeł finansowania wydatków skoro to tylko on posiada wiedzę w tym zakresie. Nie znaczy to, że organ podatkowy nie może podejmować działań zmierzających do ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatnika. Przedstawiony w tym zakresie materiał dowodowy podlega ocenie przez organ podatkowy zgodnie z zasadami określonymi przepisami prawa podatkowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy uwzględnić dwa stany faktyczne dotyczące poniesionych przez E.W. w 2006r. wydatków dotyczących zakupu działki gruntu i lokalu mieszkalnego albowiem, jak wynika z zeznań skarżącej środki na ich poniesienie pochodziły z różnych źródeł. Zdaniem Sądu zarzuty skargi dotyczące jednostronnej i arbitralnej oceny treści informacji uzyskanej od niemieckich organów podatkowych, potwierdzającej stanowisko, że P. S. nie udzielił skarżącej pożyczki i nie zna jej, bez należącego jej zweryfikowania z treścią powstałego materiału dowodowego zebranego w sprawie są niezasadne. Wskazując za zasady doświadczenia życiowego, zasady logiki, sprzeczność w zeznaniach E.W. i R.W. dotyczących okoliczności zawarcia umów pożyczki, język w którym umowy pożyczki zostały sporządzone, organy podatkowe nie dały wiary skarżącej, że P. S. faktycznie przekazał jej, kwotę [...] zł. Dokonując tej oceny, organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wskazały, że fakt sporządzenia umów pożyczki w języku polskim, określenie przedmiotu pożyczki w polskiej walucie, ustalenie okresu spłaty w ciągu 10 lat bez ustalenia żadnych zabezpieczeń, w świetle doświadczenia życiowego rozważnego postępowania, uzasadnia ocenę, że pożyczka faktycznie nie miała miejsca. Taką ocenę potwierdzają okoliczności dotyczące rozmów z pożyczkodawcą, przedstawione przez skarżącą i jej męża, które miały mieć miejsce gdzieś na parkingu, gdy jednocześnie skarżąca twierdzi, że pożyczkodawcę i jej męża łączy wieloletnia przyjaźń, która miała też być gwarantem zwrotu pożyczonych pieniędzy. Trafność oceny organów podatkowych potwierdza również to, że skarżąca i jej mąż, nie wskazują na przyczyny takiej formy i okoliczności uzgodnienia warunków umowy pożyczki, przy jednoczesnej informacji, że pożyczkodawca prowadzi "w pobliżu granicy z Polską sprzedaż samochodów" i ma miejsce zamieszkania, gdzie i takie sprawy mogły być omówione. Dla oceny wiarygodności zeznań skarżącej i jej męża nie bez znaczenia jest, w świetle doświadczenia życiowego, rozmiar pożyczki oraz to, że pożyczkodawcą jest obywatel Niemiec. Udzielenie pożyczki w polskiej walucie, bez odniesienia kwoty jej zwrotu do waluty obowiązującej w Niemczech, wskazuje nie tylko na brak zabezpieczenia jego interesów, ale również na beztroskie rozporządzanie majątkiem. Dlatego, taką ocenę wskazanych dowodów w zakresie wykazania przez skarżącą źródła sfinansowania zakupu działki gruntu położonego w Sz. za kwotę [...] zł dokonaną przez organy podatkowe Sąd podziela. Zdaniem Sądu, formalna poprawność treści umów pożyczki, oświadczenia P.S. i kserokopia jego dokumentu tożsamości nie stanowią dowodu, że P.S. faktycznie pieniądze przekazał skarżącej, a to ma zasadnicze znaczenie. Dlatego, słusznie organ odwoławczy zwrócił się do niemieckich organów podatkowych o potwierdzenie, czy na podstawie przedstawionych w toku postępowania podatkowego dowodów P. S. przekazał skarżącej kwoty pożyczki. Informacja niemieckich organów podatkowych została włączona do materiału dowodowego sprawy i jak ocenił ją organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, treść informacji że P.S. nie udzielał E.W. pożyczek i jej nie zna, potwierdza ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji, że faktycznie pieniądze skarżącej nie zostały przekazane. Tę ocenę organu odwoławczego, autor skargi uznaje za jednostronną i arbitralną, przez brak konfrontacji z pozostałymi dowodami, jednak zdaniem Sądu, zarzut nie jest zasadny. Kwestionowanie w skardze, że "informacja" nie ma waloru dokumentu urzędowego i jej pozyskanie wykracza poza zakres działania organu podatkowego nie ma uzasadnionych podstaw. "Informacja" została sporządzona w oparciu o przepisy regulujące zasady wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi RP i RFN, tj. Dyrektywy Rady 1977/799/EWG i umowy między Polską a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Jak wynika z treści wniosku o informację, zawiera on dane dotyczące osoby wobec której polski organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i tło sprawy, z zaznaczeniem o sprawdzenie jakich informacji organ wnosi. Do wniosku dołączono kopie umów pożyczki, oświadczenia i dokumentu tożsamości. Zdaniem Sądu informacja niemieckiego organu podatkowego, jako wydana przez organ publiczny, zgodnie z obowiązującymi przepisami ma zgodnie z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej waloru dokumentu urzędowego. Wymieniając informacje na podstawie wskazanej umowy zawartej pomiędzy RP i RFN, organ podatkowy umawiającej się strony przekazuje informacje na temat przedstawiony we wniosku. Treść tej informacji stanowi dowód tego, co organ podatkowy udzielający informacji stwierdził, odpowiadając na pytanie postawione we wnioski. W sprawie, polski organ podatkowy w drodze wymiany informacji uzyskał potwierdzenie przypuszczenia, że skarżąca powołując się na fakt otrzymania od P.S. środków finansowych chciała ukryć rzeczywiste źródła finansowania zakupu. Oceniając ten dowód, organ odwoławczy uznał, że stanowi on potwierdzenie ustalenia opartego na analizie i ocenie pozostałych dowodów dotyczących źródeł sfinansowania wydatków skarżącej, potwierdzającego, że faktycznie P. S., żadnych pieniędzy podatniczce nie pożyczał. Aczkolwiek w aktach sprawy brak jest danych czy niemiecki organ podatkowy przesłuchał pożyczkodawcę jako świadka czy też odebrał od niego oświadczenia o treści zawartej w informacji, to zdaniem Sądu nie stanowi to podstawy do kwestionowania prawdziwości jego treści. W dniu 2 listopada 2009r., pełnomocnik skarżącej zapoznał się z treścią informacji udzielonej przez niemiecki organ podatkowy oraz treścią wniosku o jej udzielenie i mimo toczącego się postępowania nie zgłosił przeciw jego treści zarzutów /art. 194 § 3 ordynacji podatkowej/. W tej sytuacji, stwierdzenie autora skargi, że informacja nie jest dokumentem urzędowym a jej treść nie była konfrontowana z pozostałym materiałem jest polemiką z ustaleniami i ocenami organu odwoławczego nie mającą oparcia w materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe oceny, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w części uznając, że zakup przez E.W. w dniu 9.06.2006r. działki gruntu nie został sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej skarżącej przez P.S. jest zgodne z prawem, a zarzuty skargi naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ordynacji podatkowej przez jednostronną i arbitralną ocenę materiału dowodowego są niezasadne. Odmiennie należy ocenić zarzuty skargi dotyczące oceny materiału dowodowego w części dotyczącej źródła finansowania zakupu przez E.W. lokalu mieszkalnego w G. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w ślad za ocenami organu I instancji, przykładając nadmierną wagę zeznaniom R. W. co do motywów jakimi się kierował przekazując swoje środki finansowe na przedmiotowy zakup, pominął fakt, że zeznania E.W. i jej męża co do źródła pochodzenia pieniędzy na ten zakup są zgodne i konsekwentne. Należy zwrócić uwagę, że R.W. zeznając w trakcie pierwszego przesłuchania potwierdził de facto, że E.W. mogła dysponować tylko pieniędzmi, które on jej przekazał. Aczkolwiek wskazane przez R.W. przesłanki przekazania żonie pieniędzy są etycznie naganne, to nie zmienia to faktu, że R.W. wyłożył pieniądze na zakup lokalu mieszkalnego. Wskazane przez organ odwoławczy sprzeczności w zeznaniach E.W. i R.W. dotyczą okoliczności drugorzędnych, które w końcowym przesłuchaniu małżonków zostały wyjaśnione przez R.W. zdenerwowaniem, konfliktami małżeńskimi. W tej sytuacji zdaniem Sądu, organ odwoławczy winien był dokonać ustaleń i oceny, czy faktycznie R.W. w 2006r. mógł dysponować środkami finansowymi, które pozwoliły żonie sfinalizować zakup mieszkania, a następnie dokonać oceny czy zakup został sfinansowany ze środków nie pochodzących od małżonka skarżącej. Taka ocena była niezbędna, gdy uwzględni się fakt, że informacja o dochodach R.W. została dołączona do akt sprawy. Sąd uznał, że w części dotyczącej ustalenia źródeł finansowania zakupu lokalu mieszkalnego organ odwoławczy dokonał ustaleń i ocen nie mających oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności czy R.W. mógł dysponować środkami na zakup w 2006r. mieszkania, co stanowi naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.