I FSK 755/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/08 w sprawie ze skargi A. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2875/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Ustalono bowiem, że spółka w powyższym okresie prowadziła sprzedaż preparatów stosowanych w żywieniu zwierząt hodowlanych sprowadzanych z zagranicy, klasyfikując je do grupy PKWiU 15.71.10-00.98 "Dodatki do mieszanek paszowych PREMIX" i stosując przy ich sprzedaży obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. W ocenie organu spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała do grupy 15.71.10-00.98 preparaty: B., B., Y., A. oraz A., w wyniku czego stosowała błędną stawkę podatku w wysokości 0 %, co spowodowało zaniżenie podatku należnego od sprzedanych towarów za styczeń, luty i marzec 2003 r. Stanowiło to naruszenie m.in. art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W odwołaniu od powyższej decyzji spółka powołała się m.in. na opinie Głównego Urzędu Statystycznego oraz wskazała, że dokonując klasyfikacji, kierowała się zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przy tworzeniu grupowań PKWiU, określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), zgodnie z którymi podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji wyrobów i usług z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD), tak aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. Decyzją z 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się m. in. na opinie organów statystycznych dotyczące zaklasyfikowania spornych produktów oraz informacje uzyskane z Państwowego Instytutu Badawczego, Instytutu Zootechniki w Krakowie oraz Katedry Żywienia Zwierząt i Gospodarki Paszowej SGGW w Warszawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przy ustalaniu właściwego grupowania klasyfikacyjnego preparatów będących przedmiotem obrotu spółki wziął pod uwagę ich skład oraz posłużył się odpowiednimi metodami. Nie kwestionował przy tym przeznaczenia preparatów, jakim jest wykorzystanie w żywieniu zwierząt hodowlanych. Prawidłowa stawka podatku od towarów i usług w przypadku klasyfikowanych wyrobów winna więc wynosić 22 %, a w przypadku preparatu A. – 7 %. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej m.in. naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 18 u.p.t.u. oraz § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez zakwestionowanie stosowania stawki VAT 0 % do sprzedaży towarów; - art. 15 ust. 4 u.p.t.u. poprzez stosowanie dwóch różnych podstaw opodatkowania - inną dla importu oraz inną przy sprzedaży krajowej towarów. Zdaniem spółki w klasyfikacji towarów jako pierwsze winno być przyjęte kryterium pochodzenia wytwórczego. Podstawowym bowiem założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów z klasyfikacją działalności gospodarczych PKD, tak aby każdy produkt był zaliczony do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonej w PKD. Klasyfikacja sprzedawanych preparatów do grupowania PKWiU 15.71.10-00.98 "Dodatki do wyrobów paszowych Premix" zawiera się w klasie PKWiU 15.71 "Pasza dla zwierząt hodowlanych". Klasa ta odpowiada klasie w PKD 15.71 "Produkcja pasz dla zwierząt gospodarskich" oraz w Nomenklaturze Działalności we Wspólnocie Europejskiej (NACE) 15.71 "Produkcja gotowych pasz dla zwierząt gospodarskich". "Dodatki do wyrobów paszowych Premix" powstają w wyniku działalności polegającej na produkcji pasz dla zwierząt gospodarskich, a zagraniczny kontrahent spółki zajmuje się właśnie produkcją pasz i dodatków paszowych dla zwierząt. Organy zdaniem spółki nie były uprawnione do odwoływania się w pierwszej kolejności do kodów Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. Wstępnie należało bowiem dokonać analizy z punktu widzenia powiązań wyrobów z PKD producenta, a dopiero w następnej kolejności dopuszczalne było pomocnicze oparcie się na grupowaniach CN/PCN. Strona podniosła też, że Urząd Celny w zgłoszeniach celnych nie kwestionował podanego kodu CN importowanych produktów, co potwierdza ich prawidłowe zaklasyfikowanie przez spółkę. Organy nie podważyły zaś tych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten zgodził się z twierdzeniem, iż konstrukcja PKWiU skorelowana jest z innymi klasyfikacjami statystycznymi, w tym także z Polską Klasyfikacją Działalności opracowaną na podstawie Nomenklatury Działalności we Wspólnocie Europejskiej (NACE). Przy konstruowaniu PKWiU na czterech pierwszych poziomach oparto się na systemie PKD (NACE), a jako pierwsze w hierarchii kryterium przyjęto właśnie kryterium pochodzenia wytwórczego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z zasad metodycznych PKWiU nie wynika, aby przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU jakiekolwiek znaczenie miało przyporządkowanie działalności producenta wyrobu do kodu klasyfikacji PKD lub jakiejkolwiek innej klasyfikacji tego rodzaju, a już tym bardziej, aby kwestia ta miała dla tego zaliczenia charakter pierwszorzędny i decydujący. Z zasad tych nie wynika też, aby w tym zakresie większe znaczenie miały informacje i dane dotyczące producenta (wytwórcy) danego wyrobu, niż cechy i właściwości samego wyrobu. W przeciwnym przypadku, a tak właśnie rozumuje strona, wszystkie wyroby wytwarzane przez danego producenta niezależnie od ich cech i właściwości powinny być zawsze klasyfikowane do tego samego grupowania PKWiU (przynajmniej na poziomie pierwszych czterech cyfr tej klasyfikacji). Z drugiej strony wytworzenie wyrobu o identycznych cechach i właściwościach przez producentów klasyfikowanych do różnych kodów PKD, powodowałoby ten skutek, że wyroby takie należałoby klasyfikować do różnych grupowań PKWiU. Tymczasem w żadnej ze znajdującej się w aktach sprawy opinii klasyfikacyjnych nie było mowy o producencie preparatów, jako o ewentualnym kryterium klasyfikacyjnym. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u., bowiem skoro w niniejszej sprawie chodziło o sprzedaż krajową, to właściwym przepisem służącym do określenia podstawy opodatkowania jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie importu towarów, nie mogły więc naruszyć art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Nie jest też zasadne powoływanie się na klasyfikacje towarowe w dokonanych przez spółkę zgłoszeniach celnych. Mimo bowiem powiązań stosowanej w imporcie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej (PCN) ze stosowaną w sprzedaży w obrocie krajowym PKWiU, brak jest podstaw do przyjęcia, iż podanie przez importera określonego kodu PCN w zgłoszeniu celnym, jest wiążące dla organów podatkowych przy weryfikacji prawidłowości przyjętego przez podatnika przy sprzedaży towarów grupowania PKWiU, a obowiązkiem tych organów jest doprowadzenie do uprzedniego formalnego podważenia dokumentów SAD. W ocenie WSA nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszących się do stawki podatkowej oraz podstawy opodatkowania. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: A. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz treści załącznika do tego rozporządzenia "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" poprzez błędną wykładnię, w szczególności akceptację klasyfikacji statystycznej produktów przeprowadzonej przez organy podatkowe, skutkującej wyłączeniem produktów spółki z grupowania PKWiU 15.71; B. § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z pozycją 9 Załącznika nr 2 do tego rozporządzenia oraz w związku z § 1 rozporządzenia PKWiU i treścią załącznika do rozporządzenia PKWiU poprzez niewłaściwą wykładnię, w szczególności uznanie, że produkty spółki nie mogą być opodatkowane stawką VAT 0 %; C. § 59 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z pozycją 9 Załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w związku z § 1 rozporządzenia PKWiU i załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 18 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię, w szczególności uznanie, że sprzedaż produktów spółki o kodzie PKWiU 15.71 powinna być opodatkowana stawką 7 bądź 22 %; D. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że podstawa opodatkowania towarów w VAT nie uwzględnia kosztów poniesionych przez podatnika na wcześniejszych etapach obrotu (na etapie importu). Konsekwencją tego uchybienia była akceptacja przez WSA podstawy opodatkowania określonej przez organy podatkowe w nieprawidłowej wysokości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając punkty od A do C skargi kasacyjnej, spółka skupiła się ponownie na kwestii sporu o prawidłowość klasyfikowania sprzedawanych przez nią produktów. Zdaniem strony WSA nie uwzględnił zależności występujących pomiędzy klasyfikacją PKWiU i klasyfikacją PKD oraz klasyfikacjami europejskimi (CPA i NACE), względnie - błędnie ocenił istotę tych zależności. W jej ocenie nie można prowadzić klasyfikacji produktów według PKWiU w oderwaniu od powiązań PKWiU z klasyfikacjami działalności gospodarczej (PKD i NACE). W Zasadach Metodycznych PKWiU, definiujących kryteria klasyfikacyjne systematyzowania produktów w PKWiU i hierarchię ich stosowania, pierwszym i najważniejszym kryterium jest "pochodzenie wytwórcze wyrobów według rodzaju działalności", co jest przejawem podstawowej roli klasyfikacji PKD dla grupowań towarów według kodów PKWiU. Nie jest zaś decydująca dla klasyfikacji produktów w PKWiU ich klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej (CN/PCN) i jej podstawowe kryterium klasyfikacyjne - kryterium surowcowe. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w zasadach metodycznych PKWiU. Argumentując w kwestii zarzutu z pkt D skargi kasacyjnej, spółka wskazała na daleko idące zależności między importem towarów, a ich sprzedażą na terenie kraju. Nie da się jej zdaniem pominąć skutków podatkowych transakcji importu towarów w analizie skutków późniejszej sprzedaży towarów na rynku krajowym. Koszty związane z importem, a przede wszystkim cło, są bowiem najczęściej uwzględniane w kalkulacji ceny, którą sprzedający stosuje do sprzedaży krajowej, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Konsekwentnie, zmiana wysokości cła należnego z tytułu importu, jako efekt innej klasyfikacji statystycznej importowanych towarów, najpewniej spowodowałaby zmianę wysokości kwoty należnej żądanej przez spółkę w związku ze sprzedażą towarów na terytorium kraju. W ocenie spółki WSA błędnie odczytał art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i uznał, że podstawa opodatkowania przyjęta przez spółkę do sprzedaży towarów w kraju nie uwzględnia cła zapłaconego przez nią w imporcie towarów, a ten sam towar może podlegać różnym reżimom celnym i podatkowym. Otwiera to drogę do stosowania różnych zasad dla tego samego towaru na różnych etapach obrotu, co godzi w zasadę jednolitego pod względem przedmiotowym opodatkowania towaru w ramach różnych faz obrotu (vide wyrok NSA z 15 października 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 462/98). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zarzuca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędną klasyfikację produktów sprzedawanych przez skarżącą skutkującą wyłączeniem tych produktów z grupowania PKWiU 15.71 i w związku z tym błędne uznanie, że do produktów tych nie ma zastosowania stawka podatku 0 %. Określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Klasyfikacje statystyczne, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, są normami technicznymi, nie prawnymi. Kwestia wzajemnych stosunków standardów klasyfikacyjnych i norm prawa podatkowego była przedmiotem rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (opubl. OTK 2001/3/53) na gruncie ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym orzeczono, że art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a jej art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in., że klasyfikacja towarów i usług dla celów statystycznych ma na celu przyporządkowanie poszczególnym towarom i usługom symboli wynikających z ich wykazu statystycznego. Klasyfikacje te nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie - rodzajem słownika. Potrzeba interpretacji w praktyce może zachodzić, gdy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki podatku i przyjmuje, że konkretne spełnione przez niego świadczenie czy zbywany towar należą do jednej z kategorii towarów lub usług wyliczonych w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub w załączniku do rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Ponieważ załączniki są sformułowane "w języku klasyfikacji", a zatem - z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych i stosowanych przez GUS, interpretację ustawodawca także pozostawił urzędom statystyki publicznej. Podobne stanowisko wyrażone zostało też w wyroku NSA z 19 września 2000 r. (PP 2001/4/60). Z kolei w wyroku NSA z 6 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2559/99 (opubl. w LEX nr 77758) stwierdzono, że wykładnia i stosowanie reguł klasyfikacji towarów muszą być dokonywane z uwzględnieniem ich technicznego charakteru i służyć realizacji norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W u.p.t.u. nomenklatura i symbole statystyczne użyte zostały w załącznikach do ustawy określających między innymi stawki podatkowe czy zwolnienia od podatku. Zakwalifikowanie danego produktu do określonego w PKWiU grupowania, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest kwestią ustaleń faktycznych. Chcąc więc zakwestionować zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji zakwalifikowanie przez organy danych produktów do określonego grupowania należałoby podważyć dokonane w sprawie ustalenia w tym zakresie, wskazując na naruszenie przepisów postępowania przez organy, jak i Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie wskazuje na naruszenie jakichkolwiek przepisów postępowania odnoszących się do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń czy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo że uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Będąc zatem związany granicami skargi kasacyjnej, wobec niepodważenia w niej dokonanych w sprawie ustaleń co do zakwalifikowania spornych produktów Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej co do zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT do tych wyrobów i przez to naruszenie również art. 18 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej, sporne produkty nie mieszczą się na liście towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0 %, a określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Za niezasadny też w tej sytuacji uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.