III SA/Wa 2212/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r., uzupełnionym w dniu [...] czerwca 2009 r. P. – zwany dalej Skarżącą lub Stroną - zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca w roku 2003 utworzyła zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpis aktualizujący wartość należności zaliczonej uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) do przychodów należnych. Ze względu na brak uregulowania należności, pomimo licznych wezwań do zapłaty, sprawa została skierowana na drogę postępowania sądowego. Wyrok zasądzający zapłatę od dłużnika został wydany w dniu 8 lipca 2004r. a jego uprawomocnienie nastąpiło w styczniu roku następnego. Na podstawie wniosku Strony, w dniu 25 maja 2005r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które zostało jednak umorzone. W roku 2008, z uwagi na uzyskanie dodatkowych informacji dotyczących dłużnika, został złożony kolejny wiosek do komornika sądowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności utworzony odpis aktualizujący nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny i uzupełniony w piśmie z dnia 29 czerwca 2009 r. Skarżąca zapytała, w którym momencie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, czy tylko w roku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czy jest to również możliwe w latach następnych, nie później jednak, niż do chwili przedawnienia się tej wierzytelności? Zdaniem Skarżącej zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności, utworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek tj. uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności. Strona wskazała, że art. 16 ust 2a u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności. Przepis ten wskazuje jedynie na konieczność zaistnienia określonego zdarzenia. Brak jest natomiast precyzyjnych zasad dotyczących momentu zaliczenia utworzonego odpisu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, w opinii Skarżącej, odpis aktualizujący wartość należności może być odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dowolnym okresie, począwszy od momentu wystąpienia okoliczności umożliwiającej uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, aż do czasu przedawnienia się samej wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Skarżąca wskazała, że stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w opinii organów podatkowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 15 ust. 1, art.16 ust. 1 pkt 26 a, art. 16 ust.2a pkt 1, u.p.d.o.p. wskazał, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. Jednakże, rozpoznając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, należy stosować generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że w omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie zapis art.15 ust.4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Organ zauważył, że przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art.16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Poza dyskusją pozostaje również fakt, że taka wierzytelność nie może być przedawniona. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże zdaniem organu, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany. Minister Finansów stwierdził, iż zgodnie z tezą, że koszt podatkowy w postaci odpisu aktualizującego powstaje w dacie spełnienia drugiej przesłanki (tj. podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności lub rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego), koszt podatkowy, w niniejszej sprawie, powstał w 2005r., kiedy uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności. Organ uznał, że jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność został uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.15 ust.4, art.16 ust.1 pkt 20 i art.16 ust.1 pkt 26a u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz art.14a oraz art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej o.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o ; - uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji, - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W opinii Skarżącej, organ podkreślając brak odpowiedniej regulacji co do określenia momentu powstania kosztu podatkowego i jednocześnie nakazując zastosowanie w sprawie art.15 ust. 4 ustawy, dokonał niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni tego przepisu. W konsekwencji czego uznano, z czym nie zgadza się Skarżąca, że odpisy aktualizujące wartość należności należy ująć w rachunku podatkowym w dacie poniesienia. Są to bowiem tzw. koszty pośrednie, tj. niezwiązane bezpośrednio z przychodem. Zdaniem Skarżącej rozpatrując odpis aktualizujący w kategorii kosztów, czy to pośrednich czy bezpośrednich dochodzi do błędnych wniosków i jednocześnie doprowadza do sytuacji, w której podatnik nie miałby możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności. Zakładając bowiem, że odpis mógłby być rozpatrywany w takiej kategorii, należałoby zaliczyć go do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a nie jak stwierdził organ, do kosztów pośrednich. Bez tego bowiem konkretnego przychodu, który został rozpoznany w dacie wcześniejszej niż odpis nie może powstać koszt. Zatem koszt (odpis) ten byłby bezpośrednio związany z "uzyskiwanym" przychodem. Taka interpretacja prowadziłaby, zdaniem Skarżącej, do sytuacji, w której nie byłoby możliwości ujęcia w ogóle odpisu w kosztach. Z powyższego Skarżąca wywodzi, że wyznaczone przepisami art. 16 ust.1 pkt 20 oraz art.16 ust.2a w zw. z art.16 ust.1 pkt 26a u.p.d.o.p. ramy czasowe, w których podatnik po spełnieniu wszystkich warunków ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności, stanowi jednocześnie o możliwości podjęcia decyzji w sprawie momentu skorzystania z tego prawa. Zdaniem Skarżącej, za chybione należy uznać, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w roku podatkowym, w którym uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności i utworzono odpis rachunkowy, to aby zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać korekty zeznania rocznego. Skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko, potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanych przez niego wcześniej interpretacjach. W opinii Skarżącej, organ podatkowy stwierdzając, że ma prawo do stosowania różnych wykładni do tych samych przepisów prawa, ponieważ nie ma obowiązku powielania poprzedniego (swojego) stanowiska, naruszył art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, należy zwrócić uwagę, że upoważnienie Dyrektora Izby Skarbowej nie oznacza tylko obowiązku wydawania interpretacji. Organ wydający interpretacje powinien kontrolować i analizować wydawane przez siebie interpretacje tak aby mieć przekonanie co do ich prawidłowości. W razie potrzeby powinien podejmować działania umożliwiające, bądź ułatwiające Ministrowi Finansów eliminowanie z obiegu nieprawidłowych interpretacji prawa podatkowego i tym samym zapewnić jednolite stosowania przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na względzie powołane kryteria skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, w którym momencie ( roku podatkowym ), należy zaliczyć do kosztów zyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1, Dalej w świetle art. 16 ust. 2a pkt 1 lit.c u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, Z przedstawionego stanu faktycznego wynika , że odpis aktualizujący wartość należności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych został utworzony w 2003 r. Natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z powołanym art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. miało miejsce w 2005 r., bowiem uprawomocnienie wydanego wyroku nastąpiło w styczniu 2005 r., a wniosek do komornika sadowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego skierowano w dniu 25 maja 2005 r. W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w 2005 r. został spełniony warunek zaliczenia wierzytelności objętych odpisem aktualizującym do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast określając moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należy mieć na względzie treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. ) zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze argument, iż przepis art. 15 ust. 4 nie znajduje zastosowania, gdyż odpis aktualizujący musiałby być zaliczony do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Należy podkreślić, że odpisy aktualizujące nie są związane z przychodem konkretnego roku podatkowego i jako koszty pośrednie w świetle art. 15 ust, 4 winny być zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia . Zdaniem Sądu oczywiste jest, iż aby odpis aktualizujący został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi być utworzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, jednakże zaliczenie odpisu w momencie jego utworzenia może nastąpić w sytuacji gdy wcześniej została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Natomiast w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po utworzeniu odpisu aktualizującego to zaliczenie tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Dlatego też należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie koszt uzyskania przychodu powstaje w dacie spełnienia drugiej przesłanki tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które miało miejsce w 2005 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że w sytuacji nie zaliczenia odpisu aktualizującego wartości należności do kosztów uzyskania w roku podatkowym, w którym zostały spełnione dwie przesłanki jego zaliczenia tj. rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego oraz uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, podatnik winien dokonać korekty zeznania podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie należy podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art.16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 20, art. 16 ust. 1 pkt 26a należy uznać za bezzasadny. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 a i art.121 § 1 o.p. Zgodnie z art. 14 a o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast art. 121§1o.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. postępowania merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Strona Skarżąca jako uzasadnienie naruszenia powołanych przepisów wskazała fakt wydania przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych w sprawach innych wnioskodawców potwierdzających stanowisko Skarżącej. Należy zauważyć, że przepis art. 14a o.p. stanowi podstawę wydawania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych, natomiast przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydawana na wniosek zainteresowanego na podstawie art. 14b o.p. Natomiast fakt istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach innych podatników, gdzie prezentowane jest odmienne stanowisko organów podatkowych jest zjawiskiem negatywnym, jednakże nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy interpretacja ta nie narusza przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.