II FSK 1878/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 75/10 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. W. kwotę 2.414 (słownie: dwa tysiące czterysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 75/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 2. Decyzją z 25 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003 r. 3. Strona odwołała się od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez nieuwzględnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2009 r., która zdaniem strony określiła stan gotówki na początek 2003 r. w kwocie 24.885 zł, a nie "zero", jak przyjęto w zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 121, art. 123, art. 130 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwe doręczenie postanowienia z dnia 8 kwietnia 2009 r., przedłużającego termin zakończenia kontroli podatkowej, która to wadliwość dyskwalifikuje całe postępowanie podatkowe i jego wynik; inspektor prowadzący postępowanie w przedmiotowej sprawie uniemożliwił stronie dostęp do akt sprawy, a skarga złożona na postępowanie inspektora z wnioskiem o wyłączenie go z postępowania została rozpatrzona odmownie. 4. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzją z 5 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. ustalił stronie wartość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2002 r. Wskazana kwota stanowi różnicę pomiędzy uzyskanym przez stronę i jej męża w 2002 r. przychodem, a kwotą poniesionych w 2002 r. wydatków, w części przypadającej na podatniczkę. Zatem poniesione w 2002 r. małżonków W. wydatki przekroczyły uzyskane w 2002 r. przychody. W tym kontekście organ odwoławczy podnosił również, że strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2009 r., w związku z czym decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Wymieniona kwota 24.884,57 zł, stanowi zatem kwotę którą podatnik musiałyby faktycznie posiadać w 2002 r., ażeby pokryć wydatki tego roku. Wskazana wyżej decyzja organu odwoławczego nie określała stanu środków na koniec 2002 r. Z jej treści wynika jakiej kwoty podatniczka nie wykazała w przychodach 2002 r. (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania), a która była niezbędna do pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. W związku z tym, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż na początek 2003 r. podatniczka nie dysponowała przychodami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalającymi na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do WSA A.W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu podnosiła, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy powtórnie wydał decyzję, gdyż decyzją z 5 lutego 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji ustalającą podatek w kwocie 15.080 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślała, że kontrolujący zasadniczo nie przeprowadzali dodatkowego postępowania wyjaśniającego i jedynie w protokole kontroli z 3 czerwca 2009 r. całkowicie zmienili zasady ustalenia podstawy opodatkowania, które niestety są całkowicie nieczytelne. Podnosiła, że z decyzji UKS w L. z 7 października 2008r. wynika różnica na niekorzyść podatników w kwocie 40.212.90 zł (przychody w kwocie 820.815,23 zł, wydatki w kwocie 860.064,39 zł i różnica w gotówce w kwocie 963,74 zł). Natomiast z protokołu kontroli z 3 czerwca 2009 r. wynika różnica w kwocie 88.243,01 zł wynikająca z przychodów w kwocie 337.088,47 zł i wydatków w kwocie 425.331,48 zł i kontrolujący nie wyjaśnili z czego wynika taka rozbieżność między decyzjami z 7 października 2008 roku i 25 sierpnia 2009 roku. Także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał tych przyczyn i okoliczności. 6. Podnosiła w związku z tym, że nie ma żadnych możliwości zweryfikowania wykazanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą, gdyż kontrolujący nie sporządzili wymaganego zestawienia, które było częścią uzasadnienia decyzji z 7 października 2008 r. Z treści uzasadnienia decyzji UKS w L. z 25 sierpnia 2009 r. wynika, że kwota 381.393,85zł jest sumą faktur zakupu towarów handlowych, danych z [...] Bank [...], akt postępowania kontrolnego i wydruków z rachunku bankowego. Niestety podatnik nie ma możliwości sprawdzenia tych wyliczeń i nie wiadomo jakie konkretne wydatki składają się na kwotę 381.393,85 zł. Wobec tego decyzja w tym zakresie narusza art. 191 - 192 Ordynacji podatkowej. 7. Skarżąca podnosiła, że również po stronie przychodów są ewidentne pomyłki i tym samym wydana decyzja jest sprzeczna z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przykładowo małżonkowie w 2003 r. otrzymali zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie 1.991, 20 zł i ten przychód został w poprzednim postępowaniu wykazany w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków w dniu 23 czerwca 2003 r. W związku z tym, że pominięto ten przychód w zaskarżonej decyzji, to jest oczywiste, iż jest ona niezgodna z prawem. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że ustalenia odnośnie stanu początkowego oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. wynikały z ostatecznej, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2009 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. Stan oszczędności strony oraz jej małżonka na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosił 0 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 lutego 2009 r. oraz jej ustalenia nie były kwestionowane przez stronę, która nie wystąpiła do sądu administracyjnego ze skargą na tę decyzję. 9. Sąd uznał za niezasadny zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. 10. W ocenie Sądu, niezasadny był zarzut, że o wadliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy świadczą różne wysokości kwot ustalonego przychodu z nieujawnionych źródeł za 2003 r. wynikające z pierwotnie wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 7 października 2008 r., w porównaniu z decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 r. Z uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustaliły kwoty przychodów i wydatków roku 2003 sumując odpowiednio kwoty z poszczególnych źródeł przychodów tego roku oraz kwoty poniesionych w nim wydatków. Nastąpiło to ze wskazaniem i opisaniem konkretnych dowodów, na podstawie których ustalenia te zostały poczynione, i to tak w odniesieniu sumy przychodów i sumy wydatków 2003r., jak i do poszczególnych kwot przychodów oraz wydatków tego roku. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że w rozliczeniu przychodów i wydatków 2003 r. nie uwzględniono, pierwotnie uwzględnianych na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności w kwocie 54.240,14 zł. Stanowiło to konsekwencję ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2009 r. ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. Według Sądu, poza sporem było, że ustalenia tej decyzji ostatecznej, nie kwestionowanej przez stronę, miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Według Sądu, brak było podstaw, aby za zasadny uznać zarzut wadliwego działaniu organów w związku z brakiem chronologicznego rozliczenia dochodów i wydatków za 2003 r. Faktycznie pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja z 7 października 2008 r. zawierała stanowiący jej załącznik "Chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków za 2003", którego nie zawiera już decyzja tego organu z dnia 25 sierpnia 2009 r., to jednak brak jest podstaw, aby uznać, że okoliczność ta może być kwalifikowana jako naruszająca prawo. Skarga kasacyjna. 11. Skargę kasacyjną wniosła A.W. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie dochodów i zawyżenie kosztów za 2003 r. Zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak wyjaśnienia dlaczego przyjęto – nie mające uzasadnienia w aktach sprawy – wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 381.393,85 zł. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 13. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zawiera ona zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 14. Za trafny należało uznać zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia dlaczego przyjęto – nie mające uzasadnienia w aktach sprawy – wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 381.393,85 zł. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wskazuje A. Kabat (zob. B. Gruszczyński, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Warszawa 2009, komentarz do art. 141, str. 385) zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl komentowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Komentowany przepis wśród elementów uzasadnienia wyroku nie wymienia stanu faktycznego. W literaturze wskazano, że jedynym przepisem, z którego można wydedukować obowiązek ustalania faktów przez sąd administracyjny, jest art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże podkreślono jednocześnie, iż propozycja ta może budzić uzasadnione wątpliwości (B. Gruszczyński, Środki odwoławcze (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane..., s. 101). Powyższe stanowisko, krytykowane w piśmiennictwie prawniczym (Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, s. 652 i n.), zostało uwzględnione w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które przyjmuje, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9, stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Według wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. 15. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie po stronie uzyskanych w 2003 r. dochodów powinna zostać uwzględniona kwota 1991,20zł z tytułu otrzymanego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku kwota ta wpłynęła w dniu 23 czerwca 2003 r. na konto i została uwzględniona w łącznej kwocie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera jednak jakichkolwiek wyliczeń związanych z poniesionymi wydatkami i osiągniętymi w 2003 r. dochodami. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika natomiast, że kwotę przychodów z działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych z kas fiskalnych, gdzie ewidencjonowano wszystkie obroty. Oczywistym jest, że kwota zwróconej nadpłaty podatku dochodowego nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej i nie była przedmiotem ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także biorąc pod uwagę treść uzasadnień decyzji organów podatkowych nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, czy kwota ta została uwzględniona w wyliczeniach źródeł dochodu na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zmienił metodologię wyliczenia wydatków i przychodów, natomiast w podjętych rozstrzygnięciach nie dokonał wyliczeń, które pozwalałyby na wyciągnięcie takich wniosków, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji. Powyższe powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł na podstawie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji stwierdzić, jaki ostatecznie stan faktyczny przyjął on do wyrokowania. Wątpliwości budzi przede wszystkim wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej. Z decyzji organów, poddanych kontroli przez sąd administracyjny musi jednoznacznie wynikać sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji musi wynikać jednoznacznie stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, który to stan da się wyprowadzić z wydanych przez organy podatkowe decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku powyższych kryteriów nie spełnia. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest skuteczny, gdyż wskazana wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. 16. W tej sytuacji rozpoznanie zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego należało uznać za przedwczesne. Dopiero bowiem usunięcie wadliwości w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnoszącego się do stanu faktycznego sprawy, pozwoli na rozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.