I SA/Kr 581/10

Sygn. akt I SA/Kr 581/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010r., sprawy ze skargi Gminy K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 grudnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 22 września 2009 roku Gmina K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółdzielnia Pracy wystąpiła do Gminy K. z wnioskiem o nabycie w drodze bezprzetargowej działek ewidencyjnych nr 255, 252/4 stanowiących własność Gminy. Wniosek realizowany był w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261 poz. 2603 ze zm.), który stanowi, że istnieje możliwość zbycia w drodze bezprzetargowym nieruchomości lub jej części, jeśli może to poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tą nieruchomość lub jej część nabyć, jeśli nie może ona być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość. Działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,1094 ha stanowią część nieruchomości zabudowanej budynkami usługowo-produkcyjnymi znajdującymi się na terenie Spółdzielni. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Radę Nadzorczą oraz Zarząd Spółdzielni budynki zakładu produkcyjnego oraz garaże i drogi znajdujące się na tych działkach zostały wybudowane ze środków Spółdzielni w latach 70-tych. W związku z faktem, że nakłady poniesione na zrealizowane na zbywanych nieruchomościach budynki, są własnością nabywcy, Gmina K. dokonuje sprzedaży przedmiotowych nieruchomości za cenę pomniejszoną o wartość znajdujących się na niej budynków. W oparciu o operat szacunkowy została ustalona cena ww. działek na kwotę netto 582.948,84 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca trafnie interpretuje przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, że przy dostawie gruntów zabudowanego budynkami stosować będzie się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynków na nim posadowionych stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy? Przedstawiając własne stanowisko Strona skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 48 k.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych. Przepis ten wyraża zasadę "superficies solo cedit, tj. wszystko co znajduje się na gruncie jest jego częścią składową, co jest zgodne z art. 191 k.c. W konsekwencji budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie stają się przedmiotem własności właściciela gruntu i dzielą los prawny gruntu. W myśl z art. 46 k.c. wyróżniamy nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części tych budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co koresponduje z uznaniem gruntów za towary w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest wedle tej samej stawki podatkowej, co budynki i budowle na nim położone. Co do zasady dostawa budynków, opodatkowana jest zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy 22% stawką podatku, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie art. 43 ust. 1 ww. ustawy zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres nie krótszy niż 2 lata. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem dostawy jest grunt wraz z częściami budynków, a jedynie wobec faktu, iż nakłady poniesione na zrealizowane na zbywanych nieruchomościach budynki, poczynione zostały ze środków własnych nabywającego, któremu w tym zakresie może przysługiwać roszczenie o ich zwrot – Gmina dokonuje sprzedaży przedmiotowych nieruchomości za cenę pomniejszoną o ich wartość. A zatem mamy do czynienia z jedną czynnością prawną – sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy do ceny działek o nr 255 i 252/4 tj. do kwoty 582.948,84 zł nie powinien być doliczony podatek VAT. W dniu 4 grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej działający imieniem Ministra Finansów wydał interpretacje znak: [...], w której uznał stanowisko Gminy K. za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także grunty. Powołując się na art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, natomiast nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W przedmiotowej sprawie występuje transakcja w części mająca charakter odpłatny (odpłatna dostawa gruntu) oraz w części nieodpłatna (przeniesienie prawa własności budynków zakładu produkcyjnego, garaży i dróg). Powołując się na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeśli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność lub konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty preferencją podatkową z podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. W świetle powyższego organ stwierdził, że nieodpłatne przeniesienie prawa własności budynków: zakładu produkcyjnego oraz garaży i dróg, stanowiące nieodpłatną dostawę towaru, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego wytworzenie, a nadto nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, bowiem budynek, garaże i drogi zostały wybudowane ze środków własnych nabywającego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółdzielni będzie wyłącznie sam zabudowany grunt. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie zatem do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wyniesie 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawodawca zwolnił dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w wypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod budowę, są zwolnione z podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina K. domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie występuje transakcja w części mając a charakter odpłatny (odpłatna dostawa gruntu) oraz w części nieodpłatna (przeniesienie prawa własności budynków zakładu produkcyjnego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , działając imieniem Ministra Finansów w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) ilekroć w przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przy czym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle reguluje art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasadą jest, że grunt, który jest przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim się znajdujące. Zatem w przypadku gdy budynki (budowle, ich części) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT to także sprzedaż gruntu skorzysta z tego zwolnienia. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina K. zamierza sprzedać Spółdzielni nieruchomość zabudowaną budynkami wybudowanymi w latach 70-tych przez tą Spółdzielnię. Podkreślić jednak należy, że pomimo, że Spółdzielnia wybudowała te budynki, to zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Potwierdza to art. 48 k.c. stanowiąc, że budynki są częścią składową gruntu, a w konsekwencji, w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Oznacza to, że mimo, tego, że Spółdzielnia wybudowała z własnych środków przedmiotowe budynki, w świetle powołanych przepisów prawa cywilnego, właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkami jest Gmina K. Zatem przedmiotem sprzedaży będzie zabudowany grunt, bez względu na okoliczność, że Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości pomniejszyła cenę sprzedaży całej nieruchomości o wartość wybudowanych przez Spółdzielnię Pracy, budynków. Oceniając tą transakcję na gruncie ustawy o VAT, stwierdzić należy, że przedmiotem umowy między Gminą K., a Spółdzielnią jest dostawa towaru, gdyż budynki i grunty w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy stanowią towary. Z kolei definicja dostawy zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami, jak właściciel. Przy czym opodatkowaniu podlega, co do zasady tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Nadto, aby dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę dysponowaniu towarem, zbliżona do właściciela. Oczywistym jest przy tym, że w przypadkach, gdy w sensie prawnym nie dojdzie do przeniesienia własności, dysponent towaru nie posiada pełnych atrybutów własności przynależnych prawnemu właścicielowi, lecz w sytuacji dostawy towarów w ujęciu powołanego przepisu, istotnym jest przede wszystkim, czy nabywca towaru dysponuje własnością tego towaru w aspekcie ekonomicznym. Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, gdyż stanowi ona głównie kategorię ekonomiczną. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 27-28). Przez własność ekonomiczną należy rozumieć sytuację, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby kogoś uznać za właściciela rzeczy np. znalazcę rzeczy niczyjej lub będącego w trakcie zasiedzenia posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex, 2010, wyd. IV). Zatem z własnością ekonomiczną mamy do czynienia w przypadku posiadacza samoistnego, który włada rzeczą tak jak właściciel, pomimo, że nie posiada tytułu prawnego. W przypadku zaś Spółdzielni, pomimo, że wybudowała ona przedmiotowe budynki, to z całą pewnością nie mamy do czynienia z posiadaczem samoistnym, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej jest Gmina K., a w konsekwencji to ona jest również właścicielem budynków, jako części składowych nieruchomości. To z kolei oznacza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą zabudowanego gruntu, który opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki na nim położone. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Konfrontując zatem przestawiony opis zdarzenia przyszłego z powołanymi przepisami prawa podatkowego dotyczącymi zastosowania zwolnienia z podatku VAT, należy stwierdzić, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata. W konsekwencji, skoro do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a dostawa budynków w przedmiotowej sprawie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu podlega takim samym zasadom, czyli jest zwolniona z podatku VAT. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów sprzeczna jest nie tylko z systemem prawa cywilnego (oddziela bowiem, wbrew ww. regule superficies solo cedit byt prawny własności budynków od własności gruntu, na którym budynki te w sposób trwały zostały wzniesione) ale też sprzeczna jest ze stanem faktycznym. Gdyby nawet podzielić przedmiot transakcji na dwie części (budynki i grunt) to grunt ( w stanie faktycznym opisanym we wniosku) nadal byłby gruntem zabudowanym. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ konstrukcja wydzielenia z przedmiotu transakcji nieodpłatnej dostawy budynków, nie może powodować zmiany charakteru gruntu, na którym budynki te zostały wzniesione. Organ założył natomiast, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przedmiotem dostawy byłby niezabudowany grunt. W przekonaniu Sądu, takie postępowanie wynikało najprawdopodobniej z braku możliwości znalezienia w ustawie wyraźnego przepisu dotyczącego sposobu opodatkowania "zabudowanego gruntu". Powyższe wynika z faktu, że polska ustawa o podatku od towarów i usług dostosowana została do systemu krajowego prawa cywilnego, nie ma więc możliwości odrębnego opodatkowania "zabudowanego gruntu" skoro ww. przepisy art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie nakazują wyodrębniania wartości gruntu. Powyższe oznacza, zdaniem Sądu, że zawsze w przy dostawie gruntu wraz z wzniesionymi na tym gruncie budynkami lub budowlami przedmiotem opodatkowania będzie dostawa budynków lub budowli, przy czym z wartości transakcji dla celów opodatkowania nie będzie wyłączało się wartości gruntu. Jeżeli jednak, z przyczyn uzasadnionych okolicznościami, wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu to w praktyce przedmiotem opodatkowania dostawy budynków lub budowli będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. W konsekwencji, Sąd uznał za niezasadne, powoływanie się przez organ na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, umożliwiający oddzielne opodatkowywanie (różnymi stawkami) określonych składników jednej dostawy. Po pierwsze należy zauważyć, że wyrok ten dotyczył skutków odrębnego fakturowania przyczep kampingowych i ich wyposażenia, a więc towarów, które co do zasady, zgodnie z polskim prawem krajowym mogłyby być przedmiotem odrębnych umów. Po drugie ETS podzielił w tym wyroku (pkt 25 uzasadnienia) poglądy przedstawiającego w sprawie swoją opinię, rzecznika generalnego gdzie przywołany został wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, wskazujący brak istnienia bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia nakazujący wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W ocenie Sądu, organ przytoczył wiec jedynie fragment ww. wyroku ETS w sprawie C-251/05 w oderwaniu od rzeczywistej treści prezentowanych w tym wyroku poglądów sądu wspólnotowego. W szczególności organ nie zanalizował kontekstu prawnego transakcji przedstawionej we wniosku, co spowodowało sztuczne rozdzielenie elementów dostawy, w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił interpretację Ministra Finansów. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..