I SA/Rz 128/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] październik 2009r. znak [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 417 (słownie: czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania R. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009r. znak: [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. K. w kwocie 1.845,00 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt [...] skarżący R. K. nabył prawo do spadku po zmarłym J. K. w 1/9 części majątku tego spadkodawcy. Powołanych do dziedziczenia wraz ze skarżącym zostało jeszcze pięciu innych członków rodziny. Ze złożonego w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego skarżącego wynika jedynie, iż w skład spadku wchodzą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, których wysokości skarżący nie jest w stanie określić dokładnie. Podatnik poinformował ponadto, iż nie istnieją długi czy ciężary obciążające majątek spadkowy. Natomiast z zeznań podatkowych złożonych przez pozostałych spadkobierców zmarłego wynika, iż w skład tego spadku wchodziły: - gospodarstwo rolne poł. w S. o pow. 2,86 ha o wartości 40.000,00 zł, - samochód osobowy Opel Astra rok produkcji 2004 - wartość 20.000,00 zł - wkłady oszczędnościowe zgromadzone w Banku Spółdzielczym w L. w ogólnej kwocie 205.528,00 zł. W oparciu o złożone przez spadkobierców zeznania podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego opisana na wstępie decyzją z dnia [...] października 2009r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do R. K. w kwocie 1.845,00 zł. odpowiadającej 1/9 części całej masy spadkowej, której wartość przyjął w ogólnej kwocie 265.528,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący podniósł zarzut naliczenia mu podatku w nieprawidłowej wysokości stwierdzając, iż nabyty przez niego udział w spadku będzie ostatecznie znacznie niższy, bowiem środki pieniężne w kwocie 150.000,00 zł. spadkodawca zapisał S. M., natomiast do samochodu osobowego Opel Astra rości sobie pretensje wykonawca testamentu J. G. Zdaniem spadkobiercy zatem, w sytuacji gdy przed sądem powszechnym toczy się sprawa o dział spadku, w wyniku której ustalone zostaną ostateczne udziały w spadku, wydana przez organy podatkowe decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącego jest przedwczesna. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał zarzuty stawiane przez skarżącego za bezzasadne. Podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn, (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 ze zm. - zwanej dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn), obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Spadkobierca który nabył prawo do spadku, potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu zobowiązany jest zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy do uiszczenia podatku. Podstawą do ustalenia podatku od spadku i darowizny jest zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem dopóki prawomocne orzeczenie sądu z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku po J. K. nie zostanie uchylone, to zawarta w piśmie skarżącego z dnia 14 października 2009 r. informacja dotycząca kwestionowania wielkości udziału w spadku skarżącego spadkobiercy nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. prawomocne orzeczenie wiąże strony, sąd który je wydał oraz inne sądy i inne organy państwowe. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał wymiaru podatku przyjmując wartość masy spadkowej podaną przez spadkobierców w ogólnej kwocie 265.528,00 zł. Wobec tego czysta wartość spadku nabytego przez skarżącą (1/9 część) wyniosła 29.503,00 zł. Należny podatek, obliczony na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy wg skali dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej, wyniósł 1.845,00 zł. Organ podkreślił ponadto, iż kwestia działu spadku nie ma związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, gdyż stanowi przedmiot odrębnego postępowania. W przypadku, gdy spadkobiercy dokonują umownego lub sądowego działu spadku, który jest odrębną czynnością cywilnoprawną, czynność ta w części dotyczącej spłat i dopłat podlega odrębnemu opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit f) i pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Podniósł iż zgodnie z art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego stanowiącego iż do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach prawa, do czystej wartości spadku zalicza się majątek spadkodawcy pozostały po wykonaniu zapisów, a zatem do czasu zaspokojenia tego roszczenia wartość spadku podlegająca opodatkowaniu nie jest znana. Z tych też względów zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzając ponadto, iż z testamentu który wpłynął do organu podatkowego w dniu 22.10.2009r. tj. już po wydaniu decyzji przez organ I instancji wynika, iż występuje dług spadkowy w postaci zapisu na rzecz S. M. w kwocie 150.000zł, a powyższy zapis obciążający spadkobierców w przedmiotowej sprawie nie został do chwili obecnej wykonany a zatem nie może być odliczony od podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2010r. skarżący wskazał na relacje przepisu art. 7 ust 2 do art. 7 ust 1 podkreślając, iż w każdym przypadku podstawą opodatkowania jest jedynie czysta wartość spadku przy którego ustalaniu należy brać pod uwagę nie tylko jego stan fizyczny ale również stan prawny. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, iż skoro do ustalenia kwoty podatku od spadków i darowizn przyjmuje się czystą wartość spadku, to nie istnieją podstawy do pomijania w tych wyliczeniach, obciążającego majątek spadkowy zapisu na rzecz jednego ze spadkobierców. Ponadto zarzucił organom podatkowym, iż nie uwzględniły przysługującego podatnikowi zwolnienia podatkowego z art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest częściowo zasadna. Postanowieniem z dnia 23.04.2009r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. stwierdził, że spadek po J. K. zmarłym dnia 1.01.2009r. na podstawie ustawy nabyli: siostrzenice G. K. i S. M. po 1/6 części, a także siostrzeniec B. N. w 1/3 części, oraz bratanek R. K. i bratanice A. P. i B. K. po 1/9 części. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 15.05.2009r. Istotne jest w sprawie, że Sąd Rejonowy w L. stwierdził nabycie spadku na podstawie ustawy, pomimo że jak oświadczył na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego radca prawny T. C. dwa pierwsze pisma - każde z nich zatytułowane jako testament - jedno datowane na styczeń 2004r. i drugie na dzień 27.10.2006r. były przedłożone sądowi cywilnemu. Opierając się na złożonych zeznaniach podatników oraz prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z dnia 23.04.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w skład spadku po J. K. wchodziło gospodarstwo rolne o powierzchni 2,86 ha położone w Ż. o wartości 40.000 zł, samochód marki Opel Astra o wartości 20.000zł oraz wkład oszczędnościowy złożony w Banku Spółdzielczym w L. w wysokości 205.528zł. Uwzględniając czystą ogólną wartość spadku która wyniosła 265.528zł oraz ułamkowy udział w spadku skarżącego R. K. który wyniósł 1/9 części co wartościowo odpowiadało kwocie 29.503zł organ I instancji ustalił skarżącemu przy zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. nr 93, poz. 768 ze zm. zwaną dalej ustawą od spadków i darowizn) podatek od spadków w kwocie 1845zł. Stanowisko skarżącego, iż należało obniżyć ogólną wartość spadku o kwotę 150.000zł z uwagi że do spadku zgłosili się zapisobiercy w aktualnym stanie faktycznym sprawy jest niezasadne. Zauważyć należy, iż zapis dla J. G. nie jest nigdzie udokumentowany. Bezsporne jest, że do akt administracyjnych już po wydaniu decyzji przez organ I instancji przedłożone zostały w dniu 22.10.2009r. dwa pisma - jedno pochodzące ze stycznia 2004r. a drugie z dnia 27.10.2006r. - oba zatytułowane jako testament. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej z dnia [...].10.2009r. w zasadzie do tych pism się nie odniósł. Natomiast w odpowiedzi na skargę stwierdził, że już po wydaniu decyzji przez organ I instancji w dniu [...].10.2009r. wpłynął do tegoż organu testament z którego wynika że występuje zapis na rzecz S. M. w kwocie 150.000zł który stanowi dług spadkowy. Natomiast na rozprawie przed tutejszym Sądem pełnomocnik organu odwoławczego stwierdziła, że wątpliwe jest istnienie zapisu. Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego - zdanie pierwsze. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Ponieważ zachodzą wątpliwości czy na rzecz S. M. dokonany został zapis, czy też pismo z dnia 27.10.2009r. należy traktować jak testament sąd administracyjny nie był uprawniony do przesądzenia tej kwestii. W doktrynie przyjmuje się, że zapis jest rozporządzeniem testamentowym, wobec czego może być uczyniony tylko w ważnym testamencie - tak Komentarz do Kodeksu cywilnego. Tom IV Spadki Lex 2008 A.Kidyba, E.Niezbecka. Gdyby w toczącym się postępowaniu o dział spadku - które jest w fazie uzupełniania braków przyjęto, że na rzecz S. M. dokonany został zapis, to dopiero z chwilą wykonania tego zapisu wartość obciążenia z tego tytułu stała by się ciężarem spadku. W chwili obecnej S. M. wystąpiła z pozwem do sądu powszechnego o wykonanie zapisu. Art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera wyraźny warunek wykonania zapisu, od którego spełnienia zależy możliwość uznania go za ciężar i umniejszenia o jego wartość podstawy opodatkowania. Wykonanie zapisu należy rozumieć tylko jako wykonanie fizyczne - tak też NSA w wyroku z dnia 10.06.1998r. sygn. akt I SA/Po 1872/98. Gdyby zaś któreś z pism ze stycznia 2004r. lub 27.10.2009r. mogło być uznane za testament, to i tak organy podatkowe w chwili obecnej nie mogłyby uznać, że nastąpiło dziedziczenie testamentowe odnośnie części majątku spadkowego, gdyż związane były zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 23.04.2009r., na podstawie którego stwierdzono, że nastąpiło dziedziczenie ustawowe. Natomiast organy podatkowe w ogóle nie rozważyły czy z uwagi na wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne i nabycie przez skarżącego ułamkowej części tego gospodarstwa, należało zastosować zwolnienie w tym zakresie przewidziane w art. 4 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Art. 4 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznych hodowli zwierząt wraz z urządzeniami ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zauważyć należy, że przez przepisy o podatku rolnym określone w art. 4 ust. 1 powyższej ustawy o podatku od spadków i darowizn należy rozumieć art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych dla prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1 ha przeliczeniowa. Pomimo, że jak stwierdziła na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego z zeznania spadkowego spadkobierców nie wynika jednoznacznie, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne to organ I instancji w uzasadnieniu do decyzji z [...].10.2009r. przyjął, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne o powierzchni 2,86 ha położone w S. Na tę okoliczność organ I instancji zgromadził do akt administracyjnych dokumenty w postaci wypisów z rejestru gruntów. Pomimo to zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w ogóle nie rozważyli i nie poczynili w tym kierunku żadnych ustaleń czy należałoby zastosować zwolnienie z podatku przewidziane w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne. Sam fakt, że R. K. nabył ułamkową cześć gospodarstwa rolnego w wysokości 1/9 części nie pozbawia go automatycznie zwolnienia z podatku, gdyż nabycie ułamkowej części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym prowadzi do zwolnienia z podatku w oparciu art. 4 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn - tak też Stella Brzeszczyńska w Komentarzu do spadków i darowizn 2007r. Wydruk z systemu Legalis. Wydawnictwo C.H.Beck. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122, 121 § 1 i 2 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącego R. K. zwrot kosztów postępowania sądowego w których uwzględniono w pełnej wysokości poniesiony wpis w kwocie 100zł i opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17zł, zaś koszty zastępstwa procesowego należne w wysokości określonej w § 6 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zmniejszono o połowę do kwoty 300zł stosownie do treści art. 206 p.p.s.a. zważywszy na częściowe uwzględnienie skargi.