II FSK 2138/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 126/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r., I SA/Rz 126/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez B. K. (zwaną dalej: skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 grudnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 6 października 2009 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. K. w kwocie 1.845 zł. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 23 kwietnia 2009 r., [...], skarżąca nabyła spadek po zmarłym J. K. w 1/9 części. Powołanych do dziedziczenia wraz ze skarżącą zostało jeszcze pięciu innych członków rodziny. Ze złożonego w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego skarżącej wynikało jedynie, że w skład spadku wchodzą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, których wysokości skarżąca nie była w stanie określić dokładnie. Natomiast z zeznań podatkowych złożonych przez pozostałych spadkobierców zmarłego wynikało, że w skład tego spadku wchodziły: - gospodarstwo rolne poł. w S. o pow. 2,86 ha o wartości 40.000 zł, - samochód osobowy Opel Astra rok produkcji 2004 - wartość 20.000 zł - wkłady oszczędnościowe zgromadzone w B. w L. w ogólnej kwocie 205.528 zł. W oparciu o złożone przez spadkobierców zeznania podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 6 października 2009 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącej w kwocie 1.845,00 zł. odpowiadającej 1/9 części całej masy spadkowej, której wartość przyjął w ogólnej kwocie 265.528,00 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i uznał zarzuty stawiane przez skarżącą za bezzasadne. Organ powołując się na art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn, (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.s.d. – wskazał, że dopóki prawomocne postanowienie sądu z dnia 23 kwietnia 2009 r., [...], stwierdzające nabycie spadku po J. K. nie zostanie uchylone, to zawarta w piśmie skarżącej z dnia 14 października 2009 r. informacja dotycząca kwestionowania wielkości udziału w spadku spadkobierczyni B. K. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. prawomocne orzeczenie wiąże strony, sąd który je wydał oraz inne sądy i inne organy państwowe. Ponadto w ocenie organu prawidłowo dokonano wymiaru podatku przyjmując wartość masy spadkowej podaną przez spadkobierców w ogólnej kwocie 265.528,00 zł. Wobec tego czysta wartość spadku nabytego przez skarżącą (1/9 część) wyniosła 29.503,00 zł. Należny podatek, obliczony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. wg skali dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej, wyniósł 1.845,00 zł. Podkreślono, że kwestia działu spadku nie miała związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, gdyż stanowi przedmiot odrębnego postępowania. W przypadku, gdy spadkobiercy dokonają umownego lub sądowego działu spadku, który jest odrębną czynnością cywilnoprawną, czynność ta w części dotyczącej spłat i dopłat podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit f) i pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 922 k.c. oraz braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że trafnie przyjął organ odwoławczy, iż postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r., [...], Sąd Rejonowy w L. stwierdził, iż spadek po J. K. zmarłym dnia 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy nabyli: siostrzenice G. U. K. i S. M. po 1/6 części, a także siostrzeniec B. N. w 1/3 części, oraz bratanek R. Z. K. i bratanice A. H. P. i B. K. po 1/9 części. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 15 maja 2009r. Istotne zdaniem sądu było to, że Sąd Rejonowy w L. stwierdził nabycie spadku na podstawie ustawy. Opierając się na złożonych zeznaniach podatników oraz prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z dnia 23 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, że w skład spadku po J. K. wchodziło gospodarstwo rolne o powierzchni 2,86 ha położone w Z. S. o wartości 40.000 zł, samochód marki Opel Astra o wartości 20.000zł oraz wkład oszczędnościowy złożony w B. w L. w wysokości 205.528zł. Uwzględniając czystą ogólną wartość spadku, która wyniosła 265.528zł oraz ułamkowy udział w spadku skarżącej B. K., który wyniósł 1/9 części (co wartościowo odpowiadało kwocie 29.503 zł) organ ustalił skarżącej podatek od spadków w kwocie 1.845 zł. W ocenie sądu stanowisko skarżącej, że należało obniżyć ogólną wartość spadku o kwotę 150.000 zł z uwagi na to, że do spadku zgłosili się zapisobiercy było niezasadne. Sąd wskazał, że zapis dla J. G. nie był nigdzie udokumentowany. Bezsporne było, że do akt administracyjnych już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji przedłożone zostały w dniu 22 października 2009 r. dwa pisma - jedno pochodzące ze stycznia 2004 r. a drugie z dnia 27 października 2006 r. - oba zatytułowane, jako testament. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w uzasadnieniu decyzji odwoławczej z dnia 14 października 2009r. w zasadzie do tych pism się nie odniósł. Natomiast w odpowiedzi na skargę stwierdził, że już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 22 października 2009r. wpłynął do tegoż organu testament, z którego wynika, że występuje zapis na rzecz S. M. w kwocie 150.000 zł, który stanowi dług spadkowy. Natomiast na rozprawie przed sądem pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że wątpliwe jest istnienie zapisu. Odwołując się do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazano, że skoro zachodziły wątpliwości, czy na rzecz S. M. dokonany został zapis, czy też pismo z dnia 27 października 2009 r. należy traktować jak testament, sąd administracyjny nie był uprawniony do przesądzenia tej kwestii. Zdaniem sądu, gdyby w toczącym się postępowaniu o dział spadku - które jest w fazie uzupełniania braków przyjęto, że na rzecz S. M. dokonany został zapis, to dopiero z chwilą wykonania tego zapisu wartość obciążenia z tego tytułu stała by się ciężarem spadku. W chwili obecnej S. M. wystąpiła z pozwem do sądu powszechnego o wykonanie zapisu. Wskazano, że art. 7 ust. 2 u.p.s.d. zawiera wyraźny warunek wykonania zapisu, od którego spełnienia zależy możliwość uznania go za ciężar i zmniejszenia o jego wartość podstawy opodatkowania. Wykonanie zapisu należało rozumieć tylko, jako wykonanie faktyczne. Gdyby zaś przynajmniej jedno z pism ze stycznia 2004 r. lub 27 października 2009 r. mogło być uznane za testament, to i tak organy na obecnym etapie postępowania nie mogły uznać, że nastąpiło dziedziczenie testamentowe odnośnie części majątku spadkowego, gdyż związane były zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 23 kwietnia 2009 r., na podstawie którego stwierdzono, że nastąpiło dziedziczenie ustawowe. Natomiast w ocenie sądu organy podatkowe w ogóle nie rozważyły, czy z uwagi na wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne i nabycie przez skarżącą ułamkowej części tego gospodarstwa, należało zastosować zwolnienie w tym zakresie przewidziane w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Podniesiono, że przez przepisy ustawy o podatku rolnym określone w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. należy rozumieć art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Pomimo, że jak stwierdził na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego z zeznania spadkowego spadkobierców nie wynika jednoznacznie, iż w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne to organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z 6 października 2009 r. przyjął, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne o powierzchni 2,86 ha położone w S.. Na tę okoliczność organ pierwszej instancji zgromadził w aktachadministracyjnych dokumenty w postaci wypisów z rejestru gruntów. Pomimo to zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w ogóle nie rozważyli i nie poczynili w tym kierunku żadnych ustaleń, czy należałoby zastosować zwolnienie z podatku przewidziane w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. z uwagi na wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne. Sam fakt, że B. K. nabyła ułamkową cześć gospodarstwa rolnego w wysokości 1/9 części nie pozbawia jej automatycznie zwolnienia z podatku, gdyż nabycie ułamkowej części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym prowadzi do zwolnienia z podatku w oparciu art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Dlatego też sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły w zaskarżonej decyzji art. 122, 121 § 1 i 2 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 187 §1 ord. pod. poprzez wadliwie dokonaną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji polegającą na stwierdzeniu naruszenia przez organ powołanych przepisów postępowania podatkowego na skutek nie dokonania z urzędu ustaleń, co do ewentualnego zwolnienia skarżącej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego w sytuacji, gdy obowiązek taki na organie nie spoczywał, - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie skargi na podstawie przedstawionego w sposób niepełny i błędnie ocenionego stanu sprawy, czego dowodem jest niezgodne z dokumentami przedstawienie przebiegu postępowania podatkowego i błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach wywiedzionych w piśmie procesowym nie wchodzącym w skład akt sprawy i nie precyzującym okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 4 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nie wykazanie wpływu stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy oraz zawarcie w wyroku wskazań, co do dalszego postępowania powodujących konieczność podjęcia przez organ działań wykraczających poza reguły postępowania podatkowego. Organ zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, że samo nabycie ułamkowej części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne stanowi podstawę do zwolnienia z podatku w oparciu o art. 4 ust. 1 u.p.s.d. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w przypadku nie uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 ord. pod. W ocenie organu sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nałożył na organy obowiązek prowadzenia z urzędu postępowania w sprawie ulgi podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe wnioski Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za nietrafne. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 121 § 2 ord. pod. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis ten statuuje zasadę udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Zasada ta, od 1 stycznia 2003 r., nakazuje organom podatkowym działanie nie tylko na wniosek ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji, wyjaśnień, treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. nakazuje zatem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Jest to o tyle istotne, że podatnik ze wskazanej w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. ulgi może skorzystać na każdym etapie postępowania podatkowego, a żaden z przepisów zarówno ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi, że nie skorzystanie przez podatnika z tej ulgi w zeznaniu podatkowym, powoduje jej utratę. W sytuacji, gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. powinien poinformować strony o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Takie działalnie należałoby potraktować, jako realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również i zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten zatem oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, str. 755). Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro z akt postępowania wynikało, że w skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne o powierzchni 2,86 ha położone w S. Z., co wynikało z wypisów z rejestru gruntów, to organy powinny poczynić ustalenia, czy któryś ze spadkobierców może skorzystać z przewidzianego w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. zwolnienia oraz poinformować o takiej możliwości spadkobierców. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie B. K. nabyła ułamkową cześć gospodarstwa rolnego w wysokości 1/9 części. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był wniosek sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, 121 § 1 i 2 i 187 § 1 ord. pod. W konsekwencji za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 187 §1 ord. pod. 9. Mając powyższe rozważania na uwadze należy wskazać, że pozostałe postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, tj. naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 §1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 4 ust. 1 u.p.s.d. są również chybione. Należy zauważyć, na gruncie tych zarzutów, że co prawda rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż wypis z ewidencji gruntów został przedłożony przez podatników, to jednak nie oznacza to, że nie stanowi on części akt sprawy administracyjnej. Powinien on zatem podlegać ocenie przez organ podatkowy, tak jak każdy inny dowód w toku postępowania na podstawie art. 180 i art. 187 § 1 ord. pod. ord. pod. Nie ulega bowiem wątpliwości, że był to dowód zebrany w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 ord. pod., pomimo tego, iż został on przedłożony przez stronę postępowania. Dokonując oceny tego wypisu, organ podatkowy wyciągnął prawidłowy wniosek, że dziedziczeniu będzie podlegać gospodarstwo rolne. Jednakże w konsekwencji powinien ustalić, czy którykolwiek ze spadkobierców jest rolnikiem i czy będzie przysługiwało mu zwolnienie z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy tego nie uczynił. Dalej należy wskazać, że nie ma racji skarga kasacyjna, czyniąc zarzut sądowi pierwszej instancji, iż błędnie przyjął, że to organy podatkowe zgromadziły w aktach administracyjnych dokumenty w postaci wypisów z rejestru gruntów. Sformułowanie to jakkolwiek może nie do końca precyzyjne, wyrażało jednak istotę czynności dokonanej przez organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że z zawiadomienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nabycia prawa do spadku po zmarłym J. K., skierowanego do B. K. z dnia 24 sierpnia 2009 r. wynikało, że zostało ono w niniejszej sprawie wszczęte na wniosek S. M. (karta 12 akt administracyjnych), która przedłożyła wypis z ewidencji gruntów. A zatem czynność gromadzenia dokumentów przez organ podatkowy trafnie została uznana przez sąd pierwszej instancji, jako działania wynikające z kompetencji organu podatkowego, jako gospodarza tego postępowania, który powinien sprawować nad nim należytą kontrolę. Do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należało właśnie gromadzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co wynikało z art. 187 § 1 ord. pod. W niniejszym postępowaniu zasada ta nie ulegała wyłączeniu. Za całkowicie chybiony również należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikające z tego przepisu orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 3/10, LEX nr 744747). O naruszeniu tego obowiązku moglibyśmy mówić wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego przedstawił stan spraw w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Tymczasem takiego zarzutu nie można postawić zaskarżonemu orzeczeniu, skoro zostało ono prawidłowo oparte na aktach sprawy, które przedstawiały taki a nie inny stan faktyczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu orzeczeniu nie można także zarzucić naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego przytoczenia art. 4 ust. 1 u.p.s.d. i nie wskazania przez sąd wynikającego z tego przepisu warunku, w postaci 5 letniego obowiązku prowadzenia gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazuje na ten warunek na stronie 6 w dziewiątej linijce uzasadnienia od góry. Ponadto zarzuty, co do nieprawidłowego przedstawienia stanu faktycznego w kontekście wcześniejszych uwag należy uznać za całkowicie chybione. O wadliwości uzasadnienia wyroku moglibyśmy mówić wtedy, gdyby uzasadnienie sporządzone było w taki sposób, że niemożliwa byłaby kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli uzasadnienie sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zawierałoby stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tego rodzaju przypadku, wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., II GSK 880/10, LEX nr 966222). Sytuacja taka zaś w niniejszej sprawie nie miała miejsca. A co warto przy tym jedynie wskazać, organ podatkowy kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, de facto sam wskazuje na swoje uchybienie w zakresie rozpoznawanej sprawy – tak bowiem należy odczytywać chociażby twierdzenia ze strony 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z zawartego tam wywodu wynika, że organ podatkowy wiedział o tym, że podatniczka prowadzi gospodarstwo rolne w odległości 170 km od podlegających dziedziczeniu nieruchomości, co w żaden sposób nie wynikało z akt organów podatkowych. Bo o tym, czy ktoś powadzi gospodarstwo rolne, czy nie, nie może decydować "wskazany w deklaracji adres zamieszkania". Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiadać się w kwestiach nie objętych zarzutami skargi kasacyjnej, a wiec co do zagadnienia długów spadkowych wynikających z wykonania zapisów. Jednakże zauważyć trzeba, że z art. 968 § 1 k.c. wynika, że spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). To oznacza, że zapis zwykły jest rozrządzeniem testamentowym, a więc może być ustanowiony tylko w testamencie ważnym i wcale nie musi być w nim powołany spadkobierca testamentowy, gdyż obowiązek jego wykonania może być nałożony także na spadkobiercę ustawowego. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.