I SA/Wr 117/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] , umarzającą postępowanie w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. Postępowanie w sprawie wszczęto na skutek złożonego w dniu 21 listopada 2008 r. (data wpływu do organu) wniosku spółki o umorzenie w całości odsetek za zwłokę, tj. zgodnie z wyliczeniami skarżącej według stanu na dzień 19 listopada 2008 r. kwoty 125.120,00 zł, od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, Nr 11, poz. 50 ze zm.) spółka złożyła deklaracje podatkowe za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. występując o zwrot należnego podatku, który otrzymała. Następnie 26 lipca 2004 r. spółka złożyła korekty powyższych deklaracji, przez co doszło do zmniejszenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Jak wskazała skarżąca, w dniu 6 listopada 2008 r. organ podatkowy wystawił upomnienia na kwoty odpowiadające różnicy podatku naliczonego zwróconego za poszczególne miesiące i podatku do zwrotu wskazanego w korektach deklaracji. We wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę spółka zaznaczyła również, iż w dniu 19 listopada 2008 r. dokonała zapłaty kwoty 218.156,00 zł tytułem należności głównych z tytułu zaległości podatkowych za okres od lutego do kwietnia 2004 r. Decyzją z dnia 10 lutego 2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 125.038 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie kwoty 82 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. wpłatę 218.156,00 zł zaliczono proporcjonalnie na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych odległości. W dniu 25 lutego 2009 r. spółka dokonała kolejnej wpłaty w wysokości odpowiadającej pozostałej kwocie zaległości głównej oraz odsetkom za zwłokę. Po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z [...] r. nr [...] , uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo określono przedmiot postępowania z uwagi na nieuwzględnienie art. 55 § 2 o.p. wyrażającego zasadę proporcjonalnego zaliczania dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W toku postępowania mającego na celu ponowne rozpatrzenie sprawy, organ I instancji, wskazując na postanowienie z [...] r., wezwał spółkę do sprecyzowania swojego wniosku. W odpowiedzi na powyższe skarżąca wyjaśniła, że wniosek obejmuje kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ciążącymi na niej po proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na dokonane przez skarżącą wpłaty, których łączna kwota odpowiadała zaległości podatkowej wraz z odsetkami i powołując się na art. 59 § 1 o.p. wyjaśnił, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty, co obliguje organ do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe. Rozstrzyganie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej – jak argumentował organ – możliwe jest bowiem wyłącznie, gdy zaległość istnieje w chwili orzekania. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania wniesionego przez spółkę, w którym zarzucono naruszenie art. 67a w zw. z art. 165 § 3 o.p. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku oraz naruszenie art. 208 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów spółka podniosła, że istnienie zaległości podatkowej – jako warunek postępowania w sprawie o jej umorzenie - winno być oceniane w momencie wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, a który to warunek został spełniony w niniejszym przypadku. Z kolei przyczyną uznania bezprzedmiotowości postępowania może być brak interesu prawnego, którego miałoby dotyczyć postępowanie. Interes ten, zdaniem spółki, należy rozumieć jako stan oczekiwania przez stronę postępowania zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Taki też interes wykazywała w trakcie postępowania spółka oczekując na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tymczasem bezprzedmiotowość niniejszego postępowania – z uwagi na spłatę zaległości – odnosić można jedynie do interesu faktycznego. Ponadto spółka odwołała się do zasady dwuinstancyjności postępowania, obligującej organy do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dodatkowo spółka zaznaczyła, że postępowanie toczy się od kilku miesięcy co do chwili spłaty zaległości powodowało narastanie odsetek za zwłokę. Taki stan może również negatywnie wpływać na działalność gospodarczą, z uwagi na to, że podatnicy często zainteresowani są uzyskaniem zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżony akt. W motywach swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że jedną z przesłanek prowadzenia postępowania o umorzenie jest istnienie zaległości podatkowej w dniu składania wniosku, ale również w toku tego postępowania. Umorzenie może bowiem dotyczyć wyłącznie zaległości, która istnieje. Stanowi to warunek merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Wygaśnięcie zobowiązania, niezależnie od przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 o.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania, a w konsekwencji konieczność jego umorzenia. Akceptacja odmiennego poglądu oznacza dopuszczenie niczym nieograniczonego prawa domagania się od organów rozpatrzenia wniosku złożonego w trybie art. 67a o.p. bez względu na istnienie przedmiotu orzekania. Organ wskazał również, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości dwukrotnego wygaśnięcia tego samego zobowiązania. Z kolei przepisy regulujące instytucję umorzenia postępowania nie wyłączają stosowania przepisów wyrażających zasady wygasania zobowiązań. Art. 208 § 1 o.p. – jak argumentował organ – dotyczy sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Obejmuje zatem sytuacje, gdy w chwili wszczęcia postępowania istniał jego przedmiot, lecz w jego toku wystąpiło zdarzenie powodujące niemożność merytorycznego rozstrzygnięcia. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ nie zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem spółki, że posiada ona interes prawny w rozpatrzeniu sprawy. Nie można bowiem przyjąć, że występuje interes prawny w umorzeniu nieistniejących zaległości podatkowych. Zdaniem organu w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sprawa była już przedmiotem postępowania odwoławczego, na skutek czego doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oceny tej nie zmienia fakt, że organ II instancji nie dokonał wówczas merytorycznej oceny zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania, o których mowa w art. 67a o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu swego żądania spółka powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzuciła naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przerzucenie na nią negatywnych konsekwencji dokonanej wpłaty. Zdaniem skarżącej istotnym momentem dla oceny istnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej jest chwila złożenia wniosku wszczynającego to postępowanie, tj. dzień doręczenia wniosku organowi podatkowemu. Powyższa przesłanka, jako jeden z elementów materialnego stosunku prawnego, została spełniona dniem 21 listopada 2008 r. (data doręczenia wniosku o umorzenie), czyniąc sprawę przedmiotem postępowania przed organem podatkowym. Skarżąca podkreśliła, iż celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty. Umorzenie powoduje, że cele postępowania nie zostaną zrealizowane, wobec czego winno mieć charakter działania podejmowanego w ostateczności, gdy nie istnieją inne możliwości rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca ponownie zaakcentowała, że interes prawny nie jest równoważny interesowi faktycznemu, a jedynie w świetle tego drugiego postępowanie – z uwagi na uiszczenie zaległości - należy ocenić jako bezprzedmiotowe. Tymczasem w sprawie istnieje interes prawny, gdyż skarżąca nadal jest zainteresowana merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Ponadto w sprawie, jak argumentowała spółka, zastosowanie winna znaleźć zasada in dubio pro tributario nakazująca w razie wątpliwości podejmować rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Jej pominięcie stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. Zdaniem spółki przyjęcie, że zapłacenie zaległości podatkowej przed wydaniem decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie o jej umorzenie, pozostaje również w sprzeczności z wykładnią celowościową przepisów Ordynacji podatkowej, zakładającej umożliwienie podatnikom wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego. Konieczność powstrzymania się z płatnością zobowiązania podatkowego do czasu zakończenia postępowania uniemożliwiałoby prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko sformułowane w zaskarżonej decyzji. Organ zaakcentował, że skoro zapłata stanowi jeden ze sposobów wygasania zobowiązania podatkowego (stosownie do art. 59 § 1 pkt 8 o.p.) to oczywistym następstwem zapłaty jest zastosowanie instytucji umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ponadto organ zaznaczył, że przywołane przez spółkę orzeczenie NSA z 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/03 nie odnosi się do postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie, a dotyczy uiszczenia kwoty podatku wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej, poddanej kontroli instancyjnej. Organ zaznaczył również, że nie podziela stanowiska różnicującego pojęcie wpłaty i zapłaty ze względu na istnienie po stronie podatnika woli osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a skutek wskazany w art. 59 § 1 o.p. (wygaśnięcie zobowiązania) nie został wyłączony w przypadku złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że przedmiot zaskarżenia do Sądu, tj. decyzja odwoławczego organu podatkowego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji umarzające postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości wraz z odsetkami, zakreśla granicę kontroli jej legalności. Jest to rozstrzygnięcie o charakterze procesowym, nieodnoszące się do oceny zasadności przyznania stronie ulgi podatkowej. Ocenie z punktu widzenia kryterium legalności podlega zatem wyłącznie zasadność umorzenia postępowania wywołanego wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna. W świetle podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia - utrzymanego w mocy decyzją organu odwoławczego - o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wyjaśnienia wymagają przede wszystkim warunki prowadzenia postępowania w zakresie umorzenia zaległości wraz z odsetkami na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu wynika, że w przypadku, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa (odsetki za zwłokę, opłata prolongacyjna), może on wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie tego zobowiązania, jeżeli w jego ocenie występuje jedna z przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Treść wniosku wyznacza zakres postępowania. Złożenie wniosku stanowi podstawowy warunek wszczęcia postępowania w przypadku, gdy organ nie decyduje się na podjęcie takiego postępowania z urzędu w oparciu o art. 67d o.p. Niezbędne przy tym jest również samo istnienie zaległości podatkowej objętej wskazanym wnioskiem, z tym że dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a zatem oceny wystąpienia przesłanek kwalifikowanych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny, niezbędne jest, aby zaległość ta istniała również w chwili wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Organ podatkowy bowiem wydając decyzję lub postanowienie dokonuje tego w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień podjęcia rozstrzygnięcia. Pojęcie przedmiotu postępowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Wiąże się on jednak bezpośrednio z zakresem prowadzonego postępowania, a w perspektywie postępowania o umorzenie zaległości podatkowej zakres ten wyznaczony zostaje, jak wspomniano, przez dwa elementy: wniosek o umorzenie i istniejącą zaległość. Przy tym ewentualne rozważanie zastosowania instytucji umorzenia postępowania może dotyczyć jedynie części wspólnej wskazanych elementów, a zatem istniejącej zaległości w części objętej wnioskiem strony. W przypadku, gdy treść tych elementów jest jedynie częściowo zbieżna, merytoryczne rozpoznanie sprawy obejmuje właśnie tę wspólną część. W przypadku natomiast ich całkowitej rozbieżności bądź sformułowania wniosku nie odnoszącego się do rzeczywiście istniejącej zaległości (wniosku hipotetycznego) lub dotyczącego zaległości, która przestaje istnieć w toku postępowania wskutek wygaśnięcia, prowadzenie postępowania jest lub staje się niemożliwe z uwagi na brak jego przedmiotu. Postępowanie podatkowe, winno mieć bowiem przede wszystkim charakter celowy i odnosić się do realnej sytuacji strony, a nie do formułowanych przez nią stanów hipotetycznych. Przeciwne stanowisko obligowałoby organy do prowadzenia postępowań abstrakcyjnych, które w świetle niniejszej sprawy zmierzałyby do hipotetycznego rozstrzygnięcia czy ustalone w sprawie okoliczności odpowiadają przesłankom stosowania normy prawnej wyrażonej w treści art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przy tym odpowiedź na tak sformułowane pytanie byłaby uzależniona od również potencjalnej wysokości zaległości wskazanej przez podatnika. Tymczasem przepisy wyznaczające zakres stosowania i kształtujące instytucje statuowane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz zakres kompetencji organów podatkowych nie pozwalają ani na przyjęcie, iż organy są obowiązane, ani też uprawnione do prowadzenia takich postępowań. Takie też tylko zaległości mogą być przedmiotem decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia mogą być jedynie rzeczywiście istniejące zaległości podatkowe. W złożonej skardze spółka powołuje się na istnienie interesu prawnego w prowadzeniu postępowania w zaistniałych okolicznościach. Interes ten upatruje w oczekiwaniu zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwaniu na pojawienie się pewnego dobra. Zdaniem Sądu w sposób przedstawiony przez spółkę rozumieć można jedynie interes ekonomiczny, jednakże nie prawny. Ten drugi można bowiem wywodzić wyłącznie z przepisów prawa, w tym przypadku regulujących instytucje umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Skoro ta ukierunkowana jest na udzielanie realnej ulgi w realizacji zobowiązań podatkowych (przekształconych w zaległość), to warunkiem korzystania z niej jest przede wszystkim ciążący na podatniku obowiązek ich wypełnienia. Nie można przyjąć, że obowiązek taki nadal spoczywa na podatniku, pomimo tego, iż został spełniony poprzez zapłatę. Zatem wyłącznie dokonując oceny o charakterze ekonomicznym można uznać, że w świetle okoliczności sprawy żądanie podatnika merytorycznego rozpoznania jego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej stanowi oczekiwanie na "pojawienie się pewnego dobra". Tymczasem przepisy prawa podatkowego regulują stosunki prawne, a sytuacja ekonomiczna podatnika może jedynie stanowić element oceny w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej. Należy przy tym, zauważyć, że również twierdzenie o dalszym istnieniu interesu ekonomicznego strony wymaga założenia, iż pozytywna decyzja organu w przedstawionych okolicznościach rodziłaby obowiązek zwrotu kwoty wpłaconej przez podatnika. Pozostaje to w sprzeczności również z poniżej przedstawionymi zasadami wygasania zobowiązań, które nie pozwalają na przyjęcie, że umorzenie zobowiązania - jako forma wygaśnięcia zobowiązania - niejako "wyprzedza" i czyni bezskutecznym jej uprzednie wygaśnięcie poprzez zapłatę. Zgodnie z brzmieniem art. 59 § 1 o.p. zapłata stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązania, przy czym zarówno z uwagi na jej pozycję w katalogu przesłanek wywołujących wskazany skutek (pkt 1), jak też z uwagi na ogólne zasady prawa podatkowego, do których należy obligatoryjność (przymusowość i bezzwrotność) podatku, należy uznać, że jest to forma preferowana przez ustawodawcę. Pośród przesłanek wygaśnięcia zobowiązania przewidziano również umorzenie zaległości (pkt 8 powołanego artykułu). Zaakcentowania wymaga jednak to, że sposoby wygasania zobowiązań mają charakter alternatywny, zakładając wyłącznie możliwość jednokrotnego wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, że w przypadku zaistnienia jednej z wymienionych przesłanek (np. zapłaty) nie może dojść do ponownego wygaśnięcia zobowiązania, np. wskutek umorzenia zaległości. Przepis sformułowany został kategorycznie i nie pozostawia organom podatkowym możliwości działania w ramach tzw. uznania administracyjnego, tj. własnej oceny i decyzji czy ustalonemu w sposób nie budzący wątpliwości zaistnieniu jednej z wymienionych przesłanek organ przypisze skutek wygaśnięcia zobowiązania. Tymczasem w sprawie poza przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, że skarżąca dokonała zapłaty całej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. Zaistnienie takiej sytuacji uniemożliwiało organowi podatkowemu - w ocenie Sądu - rozstrzyganie o zastosowaniu alternatywnej z form wygaśnięcia zobowiązania. Zasadnie argumentowały również organy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wyłącza w przypadku złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stosowania powołanego art. 59 o.p. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że uiszczenie zaległości przez skarżącą (zapłata) nie doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania. Za prawidłowością stanowiska zajętego przez organy podatkowego, a podzielanego przez Sąd orzekający, przemawiają zatem również przepisy regulujące zasady wygasania zobowiązań podatkowych. Powyższej oceny nie zmienia opinia skarżącej, iż uregulowanie zaległości podatkowej okazało się niekorzystne, gdyż doprowadziło do umorzenia postępowania ulgowego jako bezprzedmiotowego. Ponadto zachowanie skarżącej ostatecznie doprowadziło do realizacji celu procesowych przepisów prawa podatkowego – do wypełnienia przez podatnika zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego. Prawidłowości rozstrzygnięcia organu nie podważa również argument skarżącej akcentującej zasadę merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy podzielić prezentowane w skardze stanowisko, iż celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, jednakże zasady tej nie można rozumieć w sposób bezwzględny. W przypadku bowiem, gdy postępowanie staje się bezprzedmiotowe, a zasadność tego stanowiska w odniesieniu do niniejszej sprawy została omówiona powyżej, organ nie tylko jest uprawniony, ale również zobligowany do umorzenia postępowania, a rozstrzygnięcie to – z uwagi na prawo wniesienia środka odwoławczego, z którego skorzystała skarżąca - podlega dwukrotnej ocenie przez organy podatkowe. Taki model postępowania przed organami podatkowymi odpowiada również wyrażonemu w skardze oczekiwaniu strony na dwukrotne rozpoznanie sprawy. Odnośnie powołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA/Wr 1106/03, przede wszystkim należy zauważyć, iż odnosi się on do sytuacji uiszczenia kwoty podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji, podczas gdy równocześnie strona składa odwołanie. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku, skarżącej nie przysługiwało bowiem już prawo do kwestionowania wysokości zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową. Jej uiszczenie nie może być postrzegane jako "wpłata", której nie towarzyszy wola "zapłaty". Przyjęcie takiej koncepcji, obligowałoby każdorazowo organ do wyjaśnienia czy uiszczenie zobowiązania przez podatnika stanowiło jedynie "wpłatę" czy też czynności towarzyszyła wola uregulowania zobowiązania, nadająca czynności charakter "zapłaty". Należy zauważyć, że stosunki powstające na gruncie przepisów prawa podatkowego mają charakter formalny. Nie występują tu strony, które według swojej woli dowolnie kształtują stosunki prawne. Wola podatnika ogranicza się do podejmowania czynności bądź utrzymywania pewnego stanu, który rodzi określone konsekwencje podatkowe. Podatnikowi nie przysługuje prawo do negocjowania wysokości zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy wysokość zobowiązania ma charakter bezsporny zapłata należnego podatku stanowi obowiązek podatnika. Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia skarżącej o obowiązku zastosowania przez organy reguły, że istniejące w sprawie wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Przede wszystkim należy podkreślić, iż wskazana zasada stanowi jedną z reguł postępowania dowodowego, nie znajduje jednak zastosowania w procesie wykładni i stosowania przepisów prawa. Ponadto organy podatkowe powołując się na art. 208 o.p. nie miały wątpliwości odnośnie prawidłowości jego zastosowania. Z uwagi na powyższe, pominięcie wskazanej reguły nie mogło również doprowadzić – wbrew twierdzeniom skarżącej - do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze to, iż stan faktyczny zaistniały w sprawie nie budził żadnych wątpliwości i nie był kwestionowany przez spółkę, Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącej naruszenia art. 122 o.p. wyrażającego obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stanowiska Sądu co do prawidłowości decyzji organów podatkowych nie zmienia również podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż pierwsza z wydanych w sprawie decyzja organu II instancji (z 18 maja 2009 r. nr PK/4407/32/ŁŁ/09), uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie wskazywała na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie ograniczało bowiem organu I instancji co do rodzaju bądź treści rozstrzygnięcia, które winno zostać wydane po uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.