I SA/Po 66/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] o nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska J. G. pismem z dnia 07 lipca 2008 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2007 r., Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia J. G. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...], załączając dowody, które jego zdaniem nie były znane organowi w toku postępowania, a które mają istotne znaczenie dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. -dalej w skrócie O.p.) decyzją z dnia [...] września 2008 r., Nr [...] odmówił wznowienia postępowania w wyżej wymienionej sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, ponieważ od wyroku WSA z 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1538/07 oddalającego skargę została złożona skarga kasacyjna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. zbieg uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, to sytuacja rodząca niekorzystne skutki, tak ze względu na zasady ekonomii postępowania organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Organ I instancji powołał się na art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - dalej w skrócie ustawa o NSA), który wyłączał możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli właściwy organ administracji wszczął postępowanie w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji albo wznowił postępowanie. Organ I instancji powołał się również na obecnie obowiązujący przepis art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie p.p.s.a.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania sądowego w razie wniesienia skargi po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania. Organ przyznał, że brak jest przepisu formułującego zasadę wyłączenia dwutorowości postępowania; administracyjnego w celu zmiany, uchylenie i stwierdzenia nieważności oraz sądowoadministracyjnego. Jednakże zdaniem organu podstawowym argumentem przemawiającym za takim rozwiązaniem jest konieczność wyeliminowania zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W konsekwencji organ przyjął pogląd, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji zarówno z urzędu, jak i w związku z wniesieniem nadzwyczajnego środka prawnego innego niż skarga do sądu administracyjnego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Podatnik podkreślił, że organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, co wynika z jednoznacznej redakcji art. 120 O.p. W jego ocenie, w tym stanie rzeczy niedopuszczalne jest tworzenie i stosowanie przez organ własnych norm, niewynikających z przepisów obowiązujących aktów normatywnych. Według odwołującego się Dyrektor Izby Skarbowej oparł rozstrzygnięcie decyzji na swoim przekonaniu, a nie na konkretnym przepisie uzasadniającym takie rozstrzygnięcie. Odwołujący zarzucił także naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ decyzja jego zdaniem nie zawiera podstawy prawnej. W jego ocenie sporna decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Rozstrzygnięcie w sprawie nie zostało poprzedzone wezwaniem do przejrzenia akt w trybie art. 200 § 1 O.p., mimo, że w sprawie nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek zastosowania tego przepisu. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zarzuty strony uznał za nieuzasadnione. Zdaniem organu podatkowego zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oznacza, że organ podatkowy obowiązany jest przedstawić podatnikowi materiał dowodowy zebrany w celu dokonania wymiaru oraz wskazać, jakich ewentualnie dowodów oczekuje od podatnika. Organ podatkowy II instancji wskazał, że sprawa nie dotyczy decyzji wymiarowej, zatem nie było w sprawie prowadzone żadne postępowanie, nie gromadzono dodatkowego materiału dowodowego. Nie miał w sprawie zastosowania ani art. 123 O.p. ani też art. 200 O.p. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch faz. W pierwszej organ podatkowy rozstrzyga kwestię samego wznowienia postępowania. Druga zaś rozpoczyna się po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Dopiero w tej drugiej fazie organ podatkowy przeprowadza postępowanie, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania (art.240 § 1 pkt 1 - 7) oraz rozpoznaje sprawę podatkową. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. z przyczyn formalnych odmówił wznowienia postępowania i nie dokonywał oceny przesłanek wznowienia postępowania. W związku jednak z zarzutem, że postępowanie nie zostało poprzedzone wezwaniem do przejrzenia akt w trybie art. 200 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P., zawiadomił pełnomocnika strony o takiej możliwości. Z prawa tego strona jednak nie skorzystała. Organ uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. za bezzasadny, ponieważ jego zdaniem zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną powołaną w decyzji, tj. art. 243 § 3 O.p. Organ odwoławczy potrzymał również stanowisko, że istniała podstawa do wydania decyzji odmawiającej wznowienie postępowania. Zdaniem organu, nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania, w sytuacji wniesienia skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję J. G. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł że przedstawione nowe dowody w sprawie zakończonej decyzją ostateczną uzasadniają wznowienie postępowania, ponieważ potwierdzają zarzut nieprawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania w sprawie, nie badając merytorycznie dowodów wniesionych przez stronę. Skarżący uznał za błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęła skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalającego skargę na decyzję, o której wzruszenie w ramach wznowienia postępowania ubiega się podatnik, to nie można wszcząć postępowania nadzwyczajnego. Zdaniem skarżącego organ nie powołał żadnej podstawy prawnej stanowiącej podstawę do odmowy wznowienia postępowania, tym samym naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p., pkt 6 i § 4 O.p.. Ponadto zdaniem skarżącego organ naruszył również art. 7 i 87 Konstytucji RP, art. 120 O.p., art. 243 § 1 O.p., a także art. 56 p.p.s.a. i art. 34 ust. 4 ustawy o NSA. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej zwaną p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy w chwili wydania aktu. Stan faktyczny jest bezsporny. Strona złożyła w dniu 7 lipca 2008 r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, po wniesieniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalającego skargę na decyzję wydaną w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2008 r. odmówił wznowienia postępowania uznając, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu wzruszenia decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego. Na uzasadnienie stanowiska organ powołał art. 34 ust. 4 nieobowiązującej już ustawy o NSA oraz art. 56 obecnie obowiązującej ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu stanowisko wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie jest oparte na obowiązujących przepisach prawa. Rozważania należy rozpocząć od przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie, czy przepisy tej ustawy regulującej tryb postępowania, m.in. przed organami podatkowymi przewidują jako negatywną przesłankę wznowienia postępowania - zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona we wniosku powoła się na jedną z przesłanek określonych w tym przepisie. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, z tym że zgodnie z art. 241 § 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, pkt 8 następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, pkt 9 następuje na żądanie strony. Organ w pierwszej fazie tegoż postępowania bada wyłącznie dopuszczalność wznowienia postępowania. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że niedopuszczalność wznowienia postępowania następuje, gdy: postępowanie o którego wznowienie wnosi strona nie zakończyło się decyzją ostateczną, bądź gdy wniosek o wznowienie postępowania złożyła osoba nie będąca stroną w postępowaniu, wniosek nie został oparty na żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. lub też został wniesiony po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p.. Organ stwierdzając niedopuszczalność wznowienia postępowania, wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Gdy zaś istnieją pozytywne przesłanki do wznowienia postępowania organ jest obowiązany do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania lub decyzji o odmowie wznowienia postępowania kończy pierwszy etap postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania. W przypadku wznowienia postępowania, organ przechodzi do drugiego etapu tegoż postępowania, w którym bada, czy istnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i czy istnieją podstawy do wyeliminowania ostatecznej decyzji w obrotu prawnego. Przepisy ordynacji podatkowej nie stanowią, z czym zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej, że negatywną przesłanką wznowienia postępowania jest zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym. Należy odnieść się również do powołanej przez organy podatkowe ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym, której regulacje, zdaniem organów, wskazują, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania w sprawie, w której toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. Dokonując analizy przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że w art. 56 p.p.s.a. unormowany został przypadek, gdy skarga do sądu administracyjnego została wniesiona po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. W takiej sytuacji sąd zawiesza postępowanie do czasu zakończenia postępowania administracyjnego. Przepisy p.p.s.a. nie normują sytuacji odwrotnej. Nie można również, zdaniem Sądu, normy zakazującej wszczynania postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przypadku toczącego się równocześnie postępowania sądowego wyprowadzić z art. 54 § 3 p.p.s.a.; przepis ten normuje wyłącznie kompetencję organu do uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności została powtórzona w ordynacji podatkowej, art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Niedopuszczalne jest w opinii Sądu rozszerzenie poza przypadki przewidziane w ustawie, katalogu przesłanek, które ograniczają stronie dostęp do instytucji procesowych przewidzianych prawem. Należy mieć na uwadze, że wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargę mogą, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylić decyzję wyłącznie w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego. Zatem nie z każdej przyczyny wznowienia postępowania sąd może uchylić decyzję, uwzględnienie skargi następuje wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa. Powołanie się w toku postępowania sądowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym na nowe dowody, nie musi skutkować uchyleniem decyzji, natomiast z pewnością jest to podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego. Wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bez znaczenia dla tegoż postępowania, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania. Wznowienie postępowania jest etapem wstępnym, nie przesądza o legalności decyzji ostatecznej, której wzruszenia strona domaga się w postępowaniu sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Dlatego też w ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, w przypadku żądania wznowienia postępowania w sprawie, w której toczy się postępowanie sądowoadministracyjne i braku przesłanki negatywnej przewidzianej wprost w przepisach ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania, organ podatkowy winien postanowieniem wznowić postępowanie w sprawie, następnie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego, aby postępowanie sądowe i administracyjne prowadzone w nadzwyczajnym trybie w tej samej sprawie nie toczyło się równocześnie. Badanie istnienia przesłanki wznowienia postępowania i wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 O.p. nastąpi po podjęciu postępowania w sprawie wznowienia, w sytuacji, gdy decyzja, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domaga się strona, będzie ostateczna i prawomocna. W przypadku uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny i uchylenia decyzji w sprawie, organ będzie zobligowany podjąć postępowanie w sprawie i umorzyć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jako bezprzedmiotowe. Na dzień orzekania w niniejszej sprawie wiadomo, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 1065/08 oddalił skargę kasacyjną J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1538/07 oddalającego skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dlatego w przypadku stwierdzenia dopuszczalności wznowienia postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien na podstawie art. 243 § 1 O.p. postanowieniem wszcząć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, następnie w tym trybie rozpatrzyć wniosek skarżącego. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/ Wł. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska