I SA/Po 1538/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki I SA/Po 1538/07 UZASADNIENIE W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję sygn. akt [...], w której określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...]. Decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...], w A. J. G. w W., ul. T. [...]. W trakcie kontroli ustalono, że w dniu [...] miał miejsce pożar pomieszczeń księgowych firmy A. W wyniku tego zdarzenia spaliły się dokumenty finansowe, rachunkowe i podatkowe, a także pozostała dokumentacja związana z prowadzeniem firmy A. Dokumenty źródłowe zostały w dużej części odtworzone i przedłożone kontrolującym, co potwierdza fakt zgodności wielkości podatku należnego i naliczonego VAT za okres [...] z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7. Natomiast w pozostałych miesiącach stwierdzono niewielkie różnice pomiędzy danymi wykazanymi w deklaracjach, a wielkościami wynikającymi z odtworzonych rejestrów zakupów. Z decyzji wynika, że kontrola ujawniła niżej wskazane nieprawidłowości. 1. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki refundowane ze środków pomocy zagranicznej. W trakcie kontroli stwierdzono, że firma A. nie prowadziła konta księgowego "Kasa krajowych środków płatniczych", z którego wynikałyby operacje gotówkowe jednostki. Ponadto ustalono, że firma wykazała na koncie 702 - "Sprzedaż usług" kwotę [...] z adnotacją – "art. 21 pkt 46". Powyższą kwotą częściowo sfinansowane zostało z B. wykonanie robót budowlanych w C. . W dniu [...] C. zawarła umowę z D. (wykonawcą), w skład którego wchodziły: - E. z W., - A. (badana jednostka), - A. z W. (firma żony podatnika). Pełnomocnikiem D. został J. G. Przedmiotem powyższej umowy było: - adaptacja kotłowni i wykonanie kotłowni opalanej słomą w Ł. (etap I), - budowa magazynu słomy w Ł. (etap II), - budowa sieci przesyłowej z rury preizolowanej oraz montaż zaworów termostatycznych z płukaniem instalacji w Ł. (etap IIII), - wykonanie ocieplenia ośmiu bloków mieszkalnych w Ł. (etap IV). W dniu [...] C. zawarła umowę z B. o udzielenie dotacji na dofinansowanie w/w przedsięwzięcia pod nazwą "Kompleksowa modernizacja systemu zaopatrzenia w ciepło osiedla w Ł. z wykorzystaniem biomasy" Na dofinansowanie powyższego przedsięwzięcia przyznana została dotacja w kwocie [...]. Do umowy dołączono harmonogram rzeczowo-finansowy oraz plan realizacji etapów i płatności dotacji. Kwota przyznanej dotacji została w całości przez C. przekazana firmie A. J. G. po zrealizowaniu zadania i sporządzeniu przez kontrolowanego stosownej dokumentacji, tj. faktur VAT z załączonymi protokołami odbioru wykonanych robót. Były to następujące faktury: - faktura VAT nr [...] z [...] za sprzedaż rur preizolowanych i wykonanie 600 mb sieci c.w.u. i 600 mb sieci c.o. na kwotę [...] (stawka VAT — 0%), - faktura VAT nr [...] z [...] za termomodernizację budynków nr [...] i [...] w Ł., w tym wykonanie dodatkowej izolacji 1000 m ścian zewnętrznych warstwą styropianu na kwotę [...] (VAT — 0%), - faktura VAT nr [...] z [...]. za termomodernizację budynków nr [...] w Ł., w tym wykonanie dodatkowej izolacji 1000 m ścian zewnętrznych warstwą styropianu na kwotę [...] (VAT— 0%), - faktura VAT nr [...] z [...] za termomodernizację budynków nr [...] w Ł., w tym wykonanie dodatkowej izolacji 1500 m ścian zewnętrznych warstwą styropianu na kwotę [...] (VAT - 0%), - faktura VAT nr [...] z [...]. za termomodernizację budynku nr [...] w Ł., w tym wykonanie dodatkowej izolacji 630 m ścian zewnętrznych warstwą styropianu na kwotę [...] (VAT 0%), Do wszystkich wymienionych wyżej faktur dołączono kserokopie protokołów odbioru prac budowlanych, z których wynika, że wartość robót budowlanych sfinansowanych dotacją wyodrębniono z wartości całkowitej robót z użyciem wskaźników procentowych wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik nr 1 do umowy zawartej pomiędzy C. w Ł., a B. w W. W powyższym harmonogramie podano zakres i koszt poszczególnych zadań budowlanych, termin rozpoczęcia i zakończenia robót oraz źródła ich finansowania. Cała kwota uzyskanych środków bezzwrotnej pomocy w wysokości [...] została przez podatnika potraktowana jako przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mając na względzie, że zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46, oraz że w badanej firmie nie prowadzono szczegółowego rozliczenia kosztów na poszczególne zadania budowlane (koszty zespołu 5), kontrolujący pismem z dnia [...] zwrócili się do podatnika o określenie kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych na wykonanie zadania w Ł. w części sfinansowanej ze środków przekazanych przez B. W piśmie z dnia [...], pełnomocnik podatnika podał, że koszty uzyskania przychodów poniesione na wykonanie zadania w Ł. sfinansowane przez B. wynoszą [...], a podwykonawcami przy realizacji tego zadania były firmy: - F. J. Z., W. [...], G., - G. W. M., W. W dniu [...] kontrolujący ponownie zwrócili się do podatnika o przedstawienie szczegółowego rozliczenia poniesionych kosztów na wykonanie zadania w Ł., w części sfinansowanej przez B.. W dniu [...] kontrolujący otrzymali pisemną odpowiedź, w której pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że przychód z tytułu otrzymanych środków pomocy zagranicznej wyniósł [...], a koszty jego uzyskania wynoszą [...]. Kontrolujący ustalili jednak, że we wskazanych przez pełnomocnika kosztach uwzględniono jedynie zakup materiałów i koszty usług obcych, czyli część kosztów bezpośrednich, pominięto natomiast takie elementy jak np. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tych pracach, koszty zużycia sprzętu itp. Nie uwzględniono również wszystkich kosztów poniesionych na rzecz podwykonawców uczestniczących w realizacji powyższej inwestycji, w tym między innymi udokumentowanych następującymi dowodami: - fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] wystawioną przez firmę M.P. z G. za wykonanie wykopów pod sieć c.o. w Ł, - rachunkiem nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawionym przez firmę E. K. za roboty ślusarsko-spawalnicze w Ł. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik zweryfikował swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące kosztów poniesionych na część zadania sfinansowanego ze środków B. i stwierdził tym razem, że koszty te wynoszą [...]. Z przedłożonego pisma wynika, że według podatnika koszty bezpośrednie wynoszą [...], a koszty pośrednie [...], co łącznie daje kwotę [...]. W dniu [...] pełnomocnik złożył wyjaśnienia do protokołu z kontroli z dnia [...], w którym wskazał, że koszty bezpośrednie związane z przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym wynoszą [...], a koszty pośrednie wynoszą [...]. Łączne koszty zadania sfinansowanego z B. wyniosły zdaniem podatnika [...]. Ponadto do złożonych wyjaśnień z dnia [...] załączono również inne wyjaśnienia (bez podpisu), oznaczone jako "Ad. do pkt 3 PROTOKOŁU Z KONTROLI SKARBOWEJ", z których wynika, że całkowita kwota kosztów zrefundowanych ze środków B." wyniosła [...]. Wyjaśniono również, że firma A. nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów, ponieważ całość zadania została wykonana przez podwykonawców przy użyciu ich sprzętu oraz, że w piśmie z dnia [...] pomyłkowo nie rozliczono kosztów poniesionych na wykonanie zdania przez firmę M. P. w wysokości [...] wynikających z faktury nr [...]. W kolejnych, również nie podpisanych wyjaśnieniach stwierdzono, że kontrolującym przedłożono kosztorysy ofertowe, których nie można przyjąć jako bazy do wyliczenia kosztów poniesionych przy realizacji zadań objętych dotacją z B.. Przedłożone kosztorysy posiadają, bowiem błędne narzuty z uwagi na pomyłkę pracownika działu technicznego M.W., który przygotowując zestawienie wydrukował wersję wstępną sporządzoną na podstawie audytów. Wersja ta posiada więcej pozycji i obejmuje także ocieplenie stropów piwnic, czego nie ma we właściwej ofercie. W związku z tym, że ww. harmonogramie rzeczowo finansowym B. określiła procentowo wysokość dotacji do poszczególnych zadań, organ I instancji przeliczył powyższymi wskaźnikami koszty na poszczególne zadania wynikające z zestawienia, uznając że łączne koszty poniesione przez A. dotyczące zadania w Ł. zrefundowane z B. wyniosły [...]. Wydatki w tej kwocie zdaniem organu I instancji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył w zeznaniu koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] ([...]). 2. Organ I instancji stwierdził również, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] nie uiszczonego w [...] roku. Z duplikatu umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu [...] pomiędzy J. Z. jako sprzedającym, a A. jako kupującym wynika, że podatnik zakupił [...] zbiorniki akumulacyjne o objętości [...] m³ po cenie jednostkowej [...] oraz [....] zbiorniki akumulacyjne o objętości [...] m³ po cenie jednostkowej [...] . Łączna wartość transakcji wyniosła [...] i została zaksięgowana na koncie zespołu 4 " Zużycie materiałów". Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika natomiast, że za [...] rok podatnik nie uiścił podatku w wysokości [...] z tytułu zakupu zbiorników. Pełnomocnik przedłożył w dniu [...] pisemne wyjaśnienia wraz z kserokopią deklaracji PCC-1 z dnia [...] skierowaną do Urzędu Skarbowego. Organ I instancji uznał, że powyższa deklaracja sporządzona została w trakcie trwania czynności kontrolnych, co potwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] nie został uiszczony w [...] roku i przez to nie stanowi kosztu uzyskania przychodów za ten okres na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Organ kontroli skarbowej zakwestionował również koszt uzyskania przychodów w kwocie [...] wykazanej jak zakup kominów od W. S. 4. Zakwestionowane zostały również koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] złotych z tytułu zakupu od P. N. [...] szt. wymienników ciepła. 5. Za kosztów uzyskania przychodów wyłączono również wydatek w kwocie [...] wynikającej z faktury wystawionej na inny niż podatnik podmiot. Wśród przedłożonych dokumentów źródłowych znajdowała się faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez M. P. za wykonanie wykopów pod sieć c.o. na osiedlu w Ł. na kwotę netto [...]. Odbiorcą powyższej faktury było A.. Ponieważ faktura ta nie dotyczyła kontrolowanej jednostki, organ I instancji wyłączył kwotę [...] z kosztów uzyskania przychodów. 6. Organ kontroli skarbowej nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł wynikającej z przedłożonych wyciągów bankowych, dotyczącej zapłaty za transakcje udokumentowane fakturami, których duplikatów badana jednostka nie zdołała uzyskać od kontrahentów . 7. Za koszty uzyskania przychodów nie została uznana również kwota [...] W dniu [...] podatnik przedłożył duplikaty [...] faktur VAT wystawionych przez firmę S.R., ul. P. [...], [...] P. i wniósł o uznanie wartości netto wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodów. Były to następujące faktury: - faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [....]ł, podatek VAT [...], - faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...], - faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...] . S. R., zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dniem [...] zawiesił swoją działalność na czas nieokreślony, a za [...] złożył zeznanie podatkowe na druku PIT-28, w którym wykazał zerowe przychody. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług nie składał żadnych deklaracji podatkowych . Ponadto w załączniku do pisma z dnia [...] podatnik wyszczególnił swoich kontrahentów, od których firma A. nie otrzymała duplikatów lub rachunków dotyczących [...]. Jest to katalog zamknięty, nie ma w nim wzmianki o ewentualnych innych kontrahentach. W związku z powyższym kwoty [...] nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...]. Natomiast do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto kwotę przychodów w wysokości [...] wynikającą z zestawienia sporządzonego w dniu [...] przez główną księgową A. Od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zakwestionował: - wyliczone przez organ I instancji koszty poniesione przy realizacji zadania w Ł. sfinansowanego dotacją z B. - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] dotyczącej zakupu kominów od W. S., - ustalenia organu kontroli skarbowej w sprawie zakupu od P. N. wymienników ciepłej wody użytkowej na kwotę [...], - brak uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] potwierdzonych wyciągami bankowymi, bowiem należało mieć na względzie, że wiele dokumentów uległo zniszczeniu w trakcie pożaru i stąd kontrolujący powinni wystąpić do kontrahentów kontrolowanego celem sprawdzenia transakcji gospodarczych. - brak uwzględnienia po stronie kosztów wydatków udokumentowanych duplikatami [...] faktur VAT wystawionych przez firmę S. R. z P. Pozostałe ustalenia organu podatkowego nie zostały zakwestionowane. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wyliczenia wielkości kosztów poniesionych na wykonanie zadania w Ł., które zostały sfinansowane dotacją z B. dokonano bez wskazania podstawy prawnej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy księgi rachunkowe wraz z dokumentami źródłowymi i innymi dokumentami dotyczącymi badanej jednostki uległy zniszczeniu w wyniku pożaru i nie można zweryfikować podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych organ podatkowy ma prawo sam obliczyć tę podstawę za pomocą różnych metod, w tym szacowania. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji oparto się na dostarczonych przez stronę kosztorysach ofertowych dotyczących docieplenia budynków, z których podatnik powykreślał niektóre pozycje robót budowlanych jako, że sfinansowano je z innych źródeł oraz na kosztorysie powykonawczym dot. budowy sieci zewnętrznej c.o. i c.w.u. Uznano przy tym, że wspomniane wyżej kosztorysy są zestawieniem faktycznie poniesionych kosztów na wykonanie docieplenia budynków mieszkalnych i sieci ciepłowniczej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji nie odniósł się do pisma M. W. z dnia [...] skierowanego do J. G., a które podważało prawidłowość dokonanych przez organ I instancji wyliczeń. Pismo to zostało załączone przez pełnomocnika J. G. do pisemnych wyjaśnień złożonych do protokółu z kontroli skarbowej z dnia [...] Z treści pisma wynikało, że M.W. wykonując polecenie J. G., by wydrukować kosztorysy ofertowe na termomodernizację budynków mieszkalnych w Ł. dla potrzeb kontroli finansowej firmy A. wydrukował przez pomyłkę pierwszą wersję kosztorysu sporządzoną na podstawie audytu energetycznego. M. W. stwierdził, iż nie zauważył, że w komputerze znajduje się druga wersja kosztorysu sporządzona zgodnie z dokumentacją i przedstawiona jako oferta dla C. w Ł., z której wynikają inne parametry obliczeniowe, aniżeli podane w pierwszej wersji kosztorysów. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda wyliczenia wielkości kosztów dotyczących otrzymanej przez badaną jednostkę dotacji była oparta na dowodach zasadnie kwestionowanych przez stronę i stąd należałoby rozważyć ustalenie wysokości tych kosztów z wykorzystaniem pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 7. Natomiast odnośnie duplikatów [...] faktur VAT wystawionych przez firmę S. R. w P., organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w trakcie którego ustalono, że S. R. w zeznaniu rocznym PIT-28 za [...] rok nie wykazał przychodów i nie składał w tym okresie deklaracji VAT-7 oraz, że z dniem [...] zawiesił działalność i brak jest informacji o jej wznowieniu. Natomiast ustalenie miejsca pobytu S. R. nie było możliwe w związku z trudnościami z ustaleniem jego miejsca pobytu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy nakazał wyjaśnić czy wydatki udokumentowane tymi fakturami nie figurują już w przyjętej przez organ I instancji wielkości kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję sygn. akt [...], w której określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...]. W decyzji z dnia [...] do ponownego wyliczenia kosztów poniesionych przez firmę A. na realizację zadania inwestycyjnego w Ł., sfinansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej organ I instancji przyjął II wersję kosztorysów powykonawczych. Na tej podstawie sporządził zestawienie kosztów bezpośrednich (robocizna, materiały i sprzęt ) wraz z narzutami kosztów pośrednich i kosztów zakupu na poszczególne budynki oraz na I i II etap budowy sieci c.o. i c.w.u. Wykazane w zestawieniu koszty wynikające z kosztorysów powykonawczych pomnożono przez wskaźniki ujęte w harmonogramie rzeczowo-finansowym i wyliczono w ten sposób koszty zrefundowane ze środków B. Łączne koszty zrefundowane ze środków B. wyniosły według organu I instancji [...] i tę kwotę uznano za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy A. Po powtórnej analizie przedstawionych przez stronę dowodów organ I instancji uznał natomiast za koszty uzyskania kwotę [...] dotycząca wydatków badanej jednostki potwierdzonych wyciągami bankowymi. Odnośnie pozostałych nieprawidłowości w ustaleniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów opisanych w pierwotnie wydanej decyzji, organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o konieczności wyłączenia z kosztów spornych wydatków. Jako podstawę prawną określenia podstawy opodatkowania organ I instancji wskazał art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że odstąpił od szacowania dochodu firmy A, ponieważ dane wynikające z ksiąg zostały jedynie skorygowane przez kontrolujących. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z nieuwzględnieniem przez organ I instancji [...] faktur wystawionych przez firmę S. R. Zakwestionowano również ustalenia organów dotyczące kosztów poniesionych przez firmę A. na wykonanie zadania w Ł. Pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał, że koszty te wynosiły [...]ł, nie zaś tyle, ile przyjął organ I instancji w zaskarżonej decyzji, bowiem refundacja środków z B. nastąpiła na rzecz C. w Ł, a nie jak przyjął Dyrektor UKS na rzecz J. G. Ponadto w odwołaniu pełnomocnik ponowił zarzut bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy A. wydatku na zakup kominów w kwocie [...] od W. S. oraz wydatku w kwocie [...] na zakup wymienników ciepłej wody od P. N. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia . W wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał na naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 200§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że kwestią wymagającą ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest problem ustalenia właściwej wysokości kosztów poniesionych przez firmę A. na wykonanie zadania inwestycyjnego w Ł. Wyznaczając wysokość tych kosztów organ I instancji oparł się pierwotnie na kosztorysie ofertowym, który organ II instancji zakwestionował ze względu na przyjęcie jego błędnej wersji. W kolejnej decyzji organ I instancji wykorzystał do wyznaczenia tych kosztów kosztorysy powykonawcze, których pierwotnie nie załączono do materiału dowodowego. Organ odwoławczy analizując ponownie zebrany materiał dowodowy zwrócił uwagę, że kosztorysy te zostały sporządzone dla D., na które składają się [...]przedsiębiorstwa. D. było stroną umowy zawartej w dniu [...].. z C w Ł. i wykonawcą całego zadania inwestycyjnego. Zadanie finansowane było z kilku źródeł, w tym ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, których dawcą była fundacja B.. Wielkość dotacji, którą przyznała fundacja C. w Ł. wynosiła [...] i została ona w całości wypłacona firmie J. G. po wykonaniu zadania w Ł. i wystawieniu faktur VAT. Organ I instancji wyliczając wielkość kosztów poniesionych przez firmę A. wziął pod uwagę całość kosztów wynikającą z kosztorysów powykonawczych dotyczących [...] firm i przemnożył je wskaźnikami procentowymi wynikającymi z harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik nr 1 do umowy o udzielenie dotacji zawartej pomiędzy B. a C. w Ł. Odnosząc się do powyższych wyliczeń, organ odwoławczy stwierdził, że ten sposób ustalenia kosztów poniesionych przez badane przedsiębiorstwo pozwala tylko w przybliżeniu wyznaczyć ich wielkość, a to z tego względu, że z jednej strony daje jedynie możliwość dysponowania wysokością nakładów poniesionych przez wszystkie [...]firmy uczestniczące w wykonaniu zadania w Ł, zaś z drugiej strony wskaźniki finansowania poszczególnych etapów budowy dotyczą nie tylko poniesionych przez poszczególnych członków D. kosztów, lecz również zrealizowanego przez nich zysku z tytułu wykonania usługi budowlanej na rzecz C. Ponadto organ I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Jednak, według organu odwoławczego, w opisanej wyżej metodzie ustalenia kosztów poniesionych w Ł. przez firmę J. G. zaistniał element szacowania. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy nakazał rozważyć, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie rzeczywistych kosztów związanych z wykonaniem przez badane przedsiębiorstwo zadania w Ł. W przypadku, gdyby organ I instancji uznał, że brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, to wówczas konieczne będzie dokonanie szacowania. W dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił dla J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]rok w kwocie [...]. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania, o których mowa art. 23§3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ I instancji określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23§ 4 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania polegała na tym, że wielkość przychodów i kosztów uzyskania przychodów firmy A. określono na podstawie odtworzonych przez podatnika dokumentów źródłowych, które skorygowano o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszty realizacji zadań sfinansowanych z B. ustalono na podstawie danych wynikających z kosztorysów powykonawczych robót dotyczących realizowanych zadań przy zastosowaniu procentowych wskaźników określających udział środków pochodzących z B. w finansowaniu tych zadań. W wyniku dodatkowych czynności sprawdzających w C. ustalono, że tylko firma A. wystawiła dla C. faktury ze stawką VAT 0% z dopiskiem "Rozp. M.F. z dnia 22.12.1999 roku Dz.U. Nr 109, poz.1245 z 1999 roku, rozdz.14, 64". Łączna kwota wynikająca z w/w faktur wynosiła [...]. Środki w tej kwocie zostały przekazane z B. wyłącznie firmie A. J.G. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego I instancji, tylko tej firmie można przypisać koszty, które poniesiono przy realizacji przedsięwzięcia sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W trakcie kontroli sprawdzającej Prezes C. S. S. przedłożył kontrolującym kosztorysy powykonawcze [...] z [...] budynków wraz z nieznanym kontrolującym do tej pory kosztorysem powykonawczym instalacji wewnętrznej [...] tynków, który dotyczył realizacji zadania pod nazwą "termomodernizacja budynków". Pomimo, że w C. w Ł. nie odszukano pozostałych kosztorysów, to zdaniem organu I instancji kwoty zafakturowane przez firmę J. G., jak również kwoty otrzymane przez kontrolowany podmiot z C za wykonane prace potwierdzają, że również pozostałe kosztorysy dotyczące termomodernizacji budynków mieszkalnych zostały sporządzone przez firmę J.G. Organ I instancji ustalił koszty realizacji zadań sfinansowanych z B. na podstawie danych wynikających z kosztorysów powykonawczych dotyczących zrealizowanych zadań przy zastosowaniu wskaźników określających udział środków pochodzących z B. w finansowaniu tych zadań. Stwierdzono, że ogółem kwota kosztów z doliczonym zyskiem wynikająca z wszystkich kosztorysów wynosi [...]. i jest zgodna z kwotą kosztów wykazaną w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym zał. nr 1 do umowy z dnia [...] o udzielenie dotacji. Kwoty wynikające z kosztorysów powykonawczych przemnożone zostały przez procentowe wskaźniki dotacji wyszczególnione w w/w harmonogramie. Wskaźniki te określają udział B. w finansowaniu poszczególnych zadań. W ten sposób wyliczone zostały koszty zrefundowane ze środków B., które zdaniem organu podatkowego wynoszą: - termomodernizacja budynków nr [...] =[...] -termomodernizacja budynku nr [...]= [...] - termomodernizacja budynków nr[...] [...] = [...] -termomodernizacja budynków nr [...] [...]= [...] - modernizacja sieci c.o. i c.w.u. = [...]= [...]. Do wyliczenia zrefundowanych kosztów instalacji wewnętrznej [...] tynków przyjęto średni procentowy wskaźnik dotacji dotyczący termomodernizacji tych budynków. Wskaźnik ten wynosi [...]. Koszty instalacji wewnętrznej [...]budynków, które zrefundowano ze środków B. wynoszą [...] ([...]). W konsekwencji organ I instancji uznał, że łączne poniesione przez A. J.G. koszty, które zostały zrefundowane ze środków B. wyniosły [...] i ta kwota została uznana za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy A.. W wydanej decyzji, wobec braku nowych dowodów, nadal nie uznano za koszty uzyskania przychodów poniesionego w [...] wydatku w kwocie [...] dot. podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z transakcją zakupu zbiorników od J.Z. oraz wydatku w kwocie [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] r. wystawionej w dniu [...] dla H.A.G. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów również kwoty [...] zł wynikającej z duplikatów [...] faktur VAT, na których znajduje się pieczęć firmy S.R. ul. P. [...], [...] P. Za koszty uzyskania przychodów nie uznano również wydatków na kwotę [...] wynikających z duplikatów[...] rachunków wystawionych przez firmę I. W decyzji podniesiono, że P.J, właściciel firmy I., w trakcie czynności sprawdzających oraz następnie przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że nigdy nie świadczył usług na rzecz A, a ponadto, że nie zna właściciela firmy A., w [...] nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wykonywał usług wymienionych na powyższych rachunkach, nie zna miejscowości wymienionych na w/w rachunkach, a podpisy na powyższych rachunkach nie są jego podpisami. Organ kontroli skarbowej uznał natomiast za koszt uzyskania przychodów kwoty: -[...] wynikającej z zapłaconej i potwierdzonej wyciągami bankowymi kwoty [...], - [...] z tytułu zakupu od p. W. S. [..] kominów, - [...] z tytułu zakupu od p. P. N. wymienników ciepłej wody. Od decyzji z dnia [...]. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie. Zdaniem pełnomocnika przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia poniesionych kosztów realizacji zadań sfinansowanych z B. nie odzwierciedla faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów. Do odwołania załączone zostało zestawienie materiałów (dot. faktury nr [...]), z którego wynika różnica pomiędzy cenami jednostkowymi zakupu rur wynikającymi z kosztorysu, a cenami zakupu. Zdaniem strony przyjęte przez kontrolujących kosztorysowe rozliczenie przy tak dużej różnicy cenowej materiałów jest bardzo niekorzystne dla podatnika. Składając ofertę i załączając kosztorys ofertowy podana została wysoka cena realizacji zadania, a w rzeczywistości ceny zakupionych materiałów były niższe od przedstawionych w kosztorysie, na dowód czego do odwołania załączono [...] kosztorysy ofertowe [...] faktury, które zostały pominięte w toku postępowania. Zdaniem pełnomocnika należało ocenić faktyczne wydatki poniesione przy realizacji poszczególnych zadań, a nie przychody skorygowane o procentowy wskaźnik z harmonogramu rzeczowo-finansowego. Strona wywodzi również, że brak uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej z faktur wystawionych przez firmę S.R. z P. z powodu niemożności jego przesłuchania pozbawione jest podstaw prawnych. Ponadto według podatnika zakwestionowane rachunki zostały przez P. J. wystawione. P. J. miał obowiązek nadesłania kontrolującym oryginału pieczątki, na podstawie której miał być przeprowadzony dowód odnośnie wystawienia przez niego rachunków na kwotę [...]. Tymczasem o nadesłaniu pieczęci pełnomocnik podatnika nie został przez organ I instancji powiadomiony. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze zakwestionowano ustalenia wysokości kosztów poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego w Ł na podstawie wskaźników wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego. Zdaniem skarżącego w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, ale jedynie posłużono się ogólnikami, czym naruszono m.in. art. 180 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja organu II instancji o przyjęciu wysokości kosztów na podstawie kosztorysów powykonawczych i odwołanie się do pożaru, jaki miał miejsce w [...] nie stanowi żadnego uzasadnienia odrzucenia przedstawionych przez podatnika faktur dokumentujących poniesienie kosztów na realizację powyższego zadania. Powołując się na inne zadania inwestycyjne organ I jak i II instancji nie przytoczył przykładu takiego zadania. Skarżący kwestionuje również brak uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez S. R. z P. Organ I instancji nie przedstawił żadnych dowodów podważających wiarygodność przedstawionych przez podatnika duplikatów faktur. Skarżący nie zgadza się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rachunków wystawionych przez P. J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty organów podatkowych prezentowane w postępowaniu. Pismem procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego przedstawił argumenty mające, jego zdaniem, świadczyć o błędnym stanowisku organów podatkowych w kwestii ustalenia wysokości kosztów poniesionych na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Kompleksowa modernizacja systemu zaopatrzenia w ciepło osiedla w Ł z wykorzystaniem biomasy" W opinii pełnomocnika po wykonaniu zadania nastąpiło rozliczenie na podstawie kosztorysu ofertowego, a nie jak błędnie przyjęły to organy podatkowe na podstawie kosztorysu powykonawczego. Świadczy o tym również stanowiące załącznik pismo Prezesa C w Ł z dnia [...] Pełnomocnik skarżącego wywodzi również, że kwota przekazana przez Zarząd C. nie była dotacją przyznaną skarżącemu tylko dotacją przeznaczoną zgodnie z celem na jaki została przyznana na zakup rur preizolowanych i wykonanie 600 mb sieci c.o. i ciepłej wody użytkowej a w części termomodernizacji budynków w tym wykonanie dodatkowej izolacji ścian zewnętrznych – zakup materiałów i montaż na powierzchni ogółem [...] m². Powyższą dotację, w opinii skarżącego otrzymała C., a nie skarżący, co ma potwierdzać również treść odpowiedzi na skargę. Skarżący w trakcie kontroli przedstawił faktury na rzeczywiste poniesione koszty, które nie zostały uwzględnione z tego powodu, że skarżący nie prowadził szczegółowego rozliczenia poszczególnych inwestycji realizowanych w [...]. Tymczasem przedstawione dokumenty, a w szczególności faktury na zakup materiałów oraz faktury wystawione przez podwykonawców jednoznacznie świadczą o związku zakupionych materiałów oraz usług z realizacją zadania w Ł. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik załączył do pisma procesowego kosztorys ofertowy dotyczący wykonania sieci ciepłowniczej — I etap (wg pierwszego przedmiaru) oraz kosztorys ofertowy dotyczący docieplenia budynku nr [...] jak również faktury na zakup materiałów oraz usług budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego skargę należało oddalić. Ze złożonej skargi oraz pisma procesowego wynika, że skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w następującym zakresie: - w kwestii kosztów poniesionych na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Kompleksowa modernizacja systemu zaopatrzenia w ciepło osiedla w Ł. z wykorzystaniem biomasy", - w kwestii braku uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez S.R., - w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rachunków wystawionych przez P. J. W powyższym w szczególności zakresie należy uzasadnić motywy jakimi kierował się Sąd oddalając skargę, co nie wyklucza, że zaskarżona decyzja została poddana kontroli Sądu w całości. 1.W pierwszej kolejności oddaleniu muszą ulec zarzuty skarżącego dotyczące kosztów poniesionych na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Kompleksowa modernizacja systemu zaopatrzenia w ciepło osiedla w Ł. z wykorzystaniem biomasy", Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46. Z art. 21 ust.1 pkt46 wynika natomiast, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z powyższych przepisów wynika, że nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów te wydatki i koszty, które zostały sfinansowane z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może być natomiast w niniejszej sprawie sporne, że podatnik uczestniczył w realizacji przedsięwzięcia, które w części zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Otrzymana przez podatnika z tytułu realizacji tego zadania kwota [...] została wyłączona z przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46. Podatnik zmniejszył koszty wykazane w zeznaniu o kwotę [...] odpowiadającą, według podatnika, wartości wydatków finansowanych z dotacji z B. W konsekwencji w złożonym zeznaniu podatnik wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia się podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] wymagała więc również ustalenia przez organy podatkowe, czy koszty o które podatnik umniejszył uzyskany przychód nie zostały poniesione w związku z realizacją zadania, z którego uzyskany przychód został uznany za zwolniony od podatku. W ocenie sądu, mając na uwadze stan faktyczny jaki zaistniał w niniejszej sprawie, za prawidłowe należy uznać ustalenie przez organy podatkowe kosztów wykonania zadania inwestycyjnego w Ł. na podstawie danych wynikających z kosztorysów powykonawczych robót dotyczących realizowanych zadań z zastosowaniem procentowych wskaźników określających udział środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy w finansowaniu tych zadań. Nie pozostaje kwestią sporną, że w A. J.G. w [...] miał miejsce pożar, w wyniku którego spłonęły księgi rachunkowe (w tym bilans, rachunek zysków i strat oraz zestawienie obrotów i sald za [...]), elektroniczne nośniki danych, na których te księgi rejestrowano oraz około [...] dokumentów źródłowych. Bilans i rachunek zysków i strat nie zostały przez J. G. dołączone do zeznania o osiągniętych dochodach — formularz PIT-36 za [...], pomimo, że taki obowiązek wynikał z art. 45 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie prowadził również szczegółowego rozliczenia kosztów na poszczególne zadania inwestycyjne. Na różnych etapach postępowania, podatnik był kilkakrotnie wzywany do określenia wielkości poniesionych kosztów na realizację zadania dla C. w Ł., które współfinansowała B.. Udzielane przez skarżącego odpowiedzi były sprzeczne a organy podatkowe skutecznie wykazały, że w udzielonych odpowiedziach nie podano wszystkich poniesionych kosztów. W toku postępowania podatkowego wykazano również, że skarżący w [...] realizował kilka zadań inwestycyjnych w tym: dla C. w N. A. przeprowadził w [...] modernizację systemu grzewczego kotłowni w miejscowości O. (zał. Nr[..] karta nr [...] akt administracyjnych). Modernizację systemu grzewczego wykonywał również w S. dla J. w K.(zał. Nr[...]karty nr [...]). Ponadto w toku postępowania podatkowego( w protokole zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zał. Nr[...][...]akt administracyjnych) skarżący prezentował pogląd, że dofinansowanie z B. przeznaczone było na zakup materiałów. Natomiast "faktury na zakup materiałów zostały przez podatnika odtworzone i włączone do materiału dowodowego". Tymczasem organy podatkowe skutecznie wywiodły, że środków otrzymanych z B. sfinansowano nie tylko zakup materiałów, ale również inne poniesione przez skarżącego koszty związane z realizacją inwestycji dla C. w Ł. Jak trafnie to podkreślił w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, zarówno z treści faktur, załączonych do nich protokołów odbioru robót jak i kosztorysów dotyczących wykonanego przedsięwzięcia wynika, że dofinansowanie obejmowało nie tylko materiały, ale również m.in. koszty robocizny. Świadczą o tym powołane przez organ odwoławczy dowody : - np. faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] wystawiona została "za termomodernizację budynków nr [...] w Ł., w tym: wykonanie dodatkowej izolacji [...]m² ścian zewnętrznych warstwą [...] styropianu — zakup materiałów i montaż zgodnie z kosztorysem powykonawczym...." (zał. Nr[...]karta nr [...] akt administracyjnych).W kosztorysach powykonawczych termomodernizacji budynku nr [...] i budynku nr[...] do których odwołano się w powyższej fakturze, rozliczony został zarówno zakup materiałów jak i robocizna (zał. Nr[...] karty nr [...] akt administracyjnych). Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że skoro skarżący realizował wiele zadań inwestycyjnych, to w zaistniałym stanie faktycznym nie można precyzyjnie ustalić, do którego z nich przypisać poniesione koszty wynikające z przedstawionych przez niego faktur. Wobec okoliczności, że skarżący realizując kilka zadań nie prowadził szczegółowego rozliczenia kosztów na poszczególne zadania inwestycyjne, a ponadto, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawił organom podatkowym wiarygodnej informacji o rzeczywiście poniesionych kosztach na realizację zadania inwestycyjnego współfinansowanego przez B., organy podatkowe były uprawnione do poszukiwania innych dowodów niż przedłożone przez skarżącego faktury. Skarżący stawia organom podatkowym zarzut, że te nie oparły swoich ustaleń o kosztorysy ofertowe, lecz oparły się na kosztorysach powykonawczych. W tym miejscu przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie, podstawa opodatkowania została określona na podstawie art. 23§4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji stwierdził bowiem, że brak wielu dokumentów oraz konieczność określenia kosztów związanych z realizacją zadania częściowo sfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, polegająca na tym, że firma ta zajmuje się bardzo różnorodną działalnością (m.in. budowlano-instalacyjną, ciepłownictwem, obróbką elementów stalowych) nie pozwalają na zastosowanie żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23§3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania polegała na tym, że wielkość przychodów i kosztów uzyskania przychodów firmy A. określono na podstawie odtworzonych przez podatnika dokumentów źródłowych, które skorygowano o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszty realizacji zadań sfinansowanych z B. ustalono na podstawie danych wynikających z kosztorysów powykonawczych robót dotyczących realizowanych zadań przy zastosowaniu procentowych wskaźników określających udział środków pochodzących z B. w finansowaniu tych zadań. Głównym kryterium wyboru metody oszacowania powinno być dążenie ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Natomiast materiał dowodowy, którym zgromadził organ I i II instancji oraz argumentacja, którą posłużono się w zaskarżonej decyzji pozwala, w ocenie Sądu, stwierdzić, że przyjęcie jako materiału bazowego kosztorysów powykonawczych, pozwoliło w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego ustalić kwotę wydatków, sfinansowanych z bezzwrotnej pomocy, poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego w Ł., a w konsekwencji również podstawę opodatkowania. Skarżący na rozprawie w dniu [...] stwierdził, że nie podważa autentyczności kosztorysów powykonawczych, ponieważ rzeczywiście zostały one przez niego sporządzone i przesłane do C.. Podkreślił jednak, że kosztorysy te nie zostały przez C. przyjęte i nie stanowiły podstawy do rozliczeń pomiędzy C. a skarżącym. Za wyborem kosztorysów powykonawczych przemawia okoliczność, że wynikająca z kosztorysów powykonawczych kwota kosztów ogółem z doliczonym zyskiem wynosi [...]. i jest ona zgodna z kwotą kosztów wykazaną w poz.[...]harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik nr [...]do umowy o udzielenie dotacji nr [...]z dnia [...] (zał. nr [...]— karta nr [...] akt administracyjnych). W pozycjach tych wyszczególniono zadania, które zostały częściowo sfinansowane z B. Istotne jest również, na co zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że w treści faktur wystawionych dla C. w Ł. na łączną kwotę [...] podatnik odwołuje się do kosztorysów powykonawczych oraz w/w harmonogramu rzeczowo-finansowego. Natomiast strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że w rozliczeniu z C. zastosowanie miały kosztorysy ofertowe. Ponadto trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] podkreślił, że jeżeli, jak twierdzi strona skarżąca, rozliczenia zrealizowanego zadania dla C. w Ł. dokonano na podstawie kosztorysów ofertowych, to niezasadne byłoby sporządzenie po jego wykonaniu kosztorysów powykonawczych i przedłożenie ich inwestorowi, a ponadto odwoływanie się do treści kosztorysów powykonawczych na wystawionych dla C. w Ł. fakturach oraz dołączonych do tych faktur protokołach odbioru wykonanych robót. O rozliczeniu zadania inwestycyjnego w Ł. za pomocą kosztorysów ofertowych nie rozstrzyga również pozyskane przez podatnika już po wydaniu zaskarżonej decyzji, pismo Prezesa Zarządu C. z dnia [...]. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pismo to zostało przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowego, co uniemożliwiało zasadniczo organom podatkowym możliwość weryfikacji treści w nim zawartych przed ostatecznym rozstrzygnięciem administracyjnym. Ponadto w piśmie tym stwierdzono jedynie, że wynagrodzenie za wykonanie zadania pod nazwą "Modernizacja systemu grzewczego dla osiedla mieszkaniowego w Ł. wraz z termomodernizacją budynków mieszkalnych", które otrzymało D. w składzie : E. W., A. w W, i J. w W. jest zgodnie z umową wynagrodzeniem ryczałtowym i zawiera wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu zamówienia. W piśmie tym natomiast w żaden sposób nie stwierdza się, że rozliczenie pomiędzy stronami umowy nastąpiło za pomocą kosztorysów ofertowych. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca neguje również okoliczność, że firma J. G. była jedynym ostatecznym beneficjentem środków pochodzących z B. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie ustaliły, że ze środki z bezzwrotnej pomocy przekazano jedynie podatnikowi, ponieważ tylko A. wystawił dla C. faktury ze stawką VAT 0% z dopiskiem "Rozp. M.F. z dnia 22.12.1999 roku Dz.U. Nr 109, poz.1245 z 1999 roku, rozdz.14,§ 64". Zgodnie z treścią §64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr109, poz.1245) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w 25 ust. 3-5, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej. Wystawione przez podatnika faktury ze stawką VAT 0% obejmują kwotę [...]. Nie może zatem budzić wątpliwości, wbrew twierdzeniu strony skarżącej zawartej w piśmie procesowym z dnia [...], że środki w kwocie [...] zostały przekazane z B. wyłącznie firmie A. J. G. W związku z powyższym, tylko firmie A. J. G. można przypisać koszty, które poniesiono przy realizacji przedsięwzięcia sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Ponieważ zadania zrealizowane na rzecz C. w Ł. zostały dofinansowane z B., to zasadnie organ podatkowy ustalając wysokość kosztów odnoszących się do przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przemnożył wielkość poniesionych przez podatnika wydatków (po pomniejszeniu o zysk) przez procentowe wskaźniki wynikające z harmonogramu rzeczowo - finansowego, określające udział B. w finansowaniu poszczególnych zadań. 2. Nie można również podzielić zarzutu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa podatkowego nie uznając za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej z duplikatów faktur wystawionych przez firmę S.R. z P. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że w dniu [...] podatnik przedłożył duplikaty [...] faktur VAT wystawionych przez firmę S. R., ul. P. [...], [...] P. i wniósł o uznanie wartości netto wynikających z tych faktur tj. kwoty [...] za koszty uzyskania przychodów. Wcześniej na dzień [...] główna księgowa firmy A. sporządziła zestawienie wszystkich uzyskanych przez tę firmę przychodów oraz poniesionych kosztów w [..] roku. Organ I instancji ustalił, że w kosztach tych nie została ujęta kwota [...] wynikająca z zakwestionowanych faktur. Natomiast w załączeniu do pisma z dnia [...] podatnik przedłożył zestawienie kontrahentów, od których nie uzyskał duplikatów faktur, pomimo poniesienia wynikających z tych faktur kosztów. Wśród tych kontrahentów nie została wymieniona firma S. R. z P. Istotna jest również ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że S. R. za [...]rok złożył zeznanie roczne PIT-28, w którym wykazał zerowe przychody, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług nie składał deklaracji miesięcznych VAT-7.Ponadto ustalono, że z dniem [...] działalność prowadzona przez S. R. została zawieszona na czas nieokreślony — brak informacji o wznowieniu działalności. Natomiast podjęte przez organ działania zmierzające do przesłuchania S. R okazały się z obiektywnych przyczyn nieskuteczne, ponieważ nie było możliwe ustalenie miejsca jego przebywania. W tych okolicznościach odmowa wiarygodności przedłożonym przez skarżącego duplikatom faktur nie przekroczyła ram wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oceny swobodnej i nie można jej przypisywać cech oceny dowolnej. W konsekwencji nie można uznać za trafną argumentacji strony skarżącej, że w odniesieniu do duplikatów spornych faktur organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów podważających wiarygodność przedstawionych przez podatnika duplikatów faktur oraz argumentem, że wystarczającym do wyłączenia wymienionych w tych fakturach kwot z kosztów uzyskania przychodów, był brak określonych skutków w podatku VAT. 3. Oddaleniu musi ulec również zarzut bezpodstawności zakwestionowania przez organ podatkowy kwot faktur wystawionych przez P. J. W tym przypadku, w opinii strony skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty wszystkich okoliczności pozwalających na jednoznaczne pominięcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę [...] wynikającą z duplikatów [...] rachunków wystawionych przez firmę H. J. [...] Poza powyższymi duplikatami rachunków skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek świadczeń przez firmę H. Natomiast zebrany przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy zaprzecza, że skarżący rzeczywiście poniósł przedmiotowe wydatki na rzecz P. J. Przypomnieć należy, wynikającą z akt administracyjnych i powoływaną w zaskarżonej decyzji okoliczność, że właściciel firmy P. J. w trakcie przesłuchania w dniu [...]. zeznał, że nie wystawił powyższych rachunków oraz , że podpisy złożone na rachunkach nie są jego podpisami. P. J. zeznał również, że w [...]roku nie wykonywał prac wykazanych na ww. rachunkach dla firmy J. G. i nie pobierał od niego pieniędzy. Stanowisko organów podatkowych potwierdzają również ustalenia kontroli doraźnej przeprowadzonej w firmie H z których wynika, że numeracja, jaką stosował P. J. na rachunkach wystawianych dla swoich kontrahentów jest odmienna od tej, jaką posługiwano się na duplikatach [...] rachunków przedłożonych przez J. G. Dokona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji, dopuszczając zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dowody ocenione zostały według zasady swobodnej oceny dowodów. W procesie dochodzenia do prawdy obiektywnej organy podatkowe zbadały całokształt okoliczności faktycznych zachowując przy tym wszystkie przysługujące w postępowaniu podatkowym uprawnienia strony. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszystkie elementy decyzji, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki