I SA/Kr 383/10

Sygn. akt I SA/Kr 383/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r., sprawy ze skargi [...] Budownictwa [...] Sp. z o. o. w N., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 7 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług; skargę oddala. We wniosku z dnia 15 września 2009r. S . sp. z o.o. w N. zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług na wykonywane roboty budowlane obejmujące budowę trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w tym położonych na parterze miejsc postojowych, lokalu użytkowego wraz z infrastrukturą wewnętrzną oraz infrastrukturą techniczną zewnętrzną. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na zasadach określonych w art. 23-33 (rozdział 4) ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. nr 98, poz. 1070 ze zm.) z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ksh. Głównym przedmiotem działalności spółki jest budowa i wynajmowanie mieszkań w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, wybudowanych z kredytu zaciąganego w B. z K. w wysokości 70% kosztów przedsięwzięcia i wpłat przez osoby prawne i osoby fizycznych - partycypacji w wysokości 30% kosztów inwestycji. Spółka planuje w najbliższym okresie budowę trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą zewnętrzną. W miesiącu czerwcu 2009r. w Biuletynie Zamówień Publicznych zostało ogłoszone zamówienie o roboty budowlane - wykonanie w systemie (generalnego wykonawstwa) w ramach zadania pn. "Budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych JKL wraz z infrastrukturą techniczną - (...) IV etap." W specyfikacji przetargowej w punkcie dotyczącym określenia przedmiotu oraz wielkości lub zakresu zamówienia określono, że przedmiotem zamówienia jest budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z podaniem wielkości pow. zabudowy, pow. użytkowej i kubatury oraz infrastruktura techniczna obejmująca między innymi -uzbrojenie i zagospodarowanie terenu, przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, sieci wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowanie terenu, drogi dojazdowe, chodniki, parkingi zieleń, mała architektura. W trakcie otwarcia ofert ustalono że wykonawcy z różnej części Polski (generalny wykonawca) zastosowali do ww. przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego różne stawki podatku VAT, co w efekcie rzutuje na cenę i wybór wykonawcy, gdyż kryterium wyboru stanowi wyłącznie cena brutto (cena ryczałtowa). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: z jaką stawką podatku VAT wnioskodawca ma podpisać umowę z generalnym wykonawcą na roboty budowlane obejmujące budowę trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych w tym, położonych na parterze miejsc postojowych, lokalu użytkowego i infrastrukturą wewnętrzna oraz infrastrukturą techniczną zewnętrzną obejmującą między innymi - uzbrojenie i zagospodarowanie terenu: przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowanie terenu, drogi dojazdowe, chodniki parkingi zieleń, mała architektura, przy zachowaniu warunków przetargowych, że wartość całkowita kosztorysu ofertowego powiększona o należny podatek VAT powinna być ceną ryczałtową za całe zadanie inwestycyjno - budowlane i czy słuszne jest stanowisko Zarządu o zastosowaniu dla całości zadania inwestycyjno budowlanego jednej stawki podatku VAT wynoszącej 7%? Interpretacją indywidualną z dnia 7 grudnia 2009r. znak:[...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz na art. 41 ust. 1 (zasada stawki 22%) i ust. 2 (wyjątek w postaci stawki 7%) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dotyczący stawki podatku VAT. Wskazano również na treść art. 41 ust. 12 stanowiącego wyjątek i wprowadzającego stawkę. Organ podał także treść ust. 12 art. 41. Następnie wskazał na § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1336). Dalej podano w uzasadnieniu, że z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i nieobjętym tym programem. Organ wskazał także na art. 2 pkt 12 ustawy podatkowej, przepisy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz ustawy Prawo budowlane, w zakresie pojęcia obiektu budowlanego. Dokonując oceny stanu faktycznego organ dokonujący interpretacji zauważył, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia, decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie dookreślonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyuczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych jako całości - to należna stawka będzie 7%. Jeżeli jednak w umowie wskazano, iż roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych np. garaży), wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej - 22%. Z treści wniosku wynika, że spółka planuje w najbliższym okresie budowę trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą zewnętrzną. W miesiącu czerwcu 2009r. w Biuletynie Zamówień Publicznych zostało ogłoszone zamówienie o roboty budowlane - wykonanie w systemie (generalnego wykonawstwa) w ramach zadania pn. "Budowa 'trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych JKL wraz z infrastrukturą techniczną - (...) IV etap." W specyfikacji przetargowej w punkcie dotyczącym określenia przedmiotu oraz wielkości lub zakresu zamówienia określono, że przedmiotem zamówienia jest budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z podaniem wielkości pow. zabudowy, pow. użytkowej i kubatury oraz infrastruktura techniczna obejmująca między innymi -uzbrojenie i zagospodarowanie terenu, przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, sieci wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowania terenu, drogi dojazdowe, chodniki, parking zieleń, mała architektura. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż na parterze tych budynków znajdują się miejsca postojowe oraz lokal użytkowy. Ponadto wnioskodawca zamawiał całość robót budowlanych, a nie poszczególne etapy robót budowlanych wznoszonych budynków. Organ podkreślił, że stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosowana była stawka w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się zgodnie z dyspozycją art. 146 ust. 3 powołanej ustawy: 1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjni, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W obecnie obowiązującym stanie prawnym w/w roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu nie zostały objęte stawką 7%, ponieważ ani w art. 41 ust. 12 ustawy, ani w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. ustawodawca nie posłużył się tym terminem. Natomiast w sposób jednoznaczny wskazał do jakich obiektów lub ich części ma zastosowanie stawka 7%. Ponadto art. 146 ustawy o VAT, mimo iż nadal jest częścią tej ustawy, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008r. Zatem roboty te począwszy od dnia 1 stycznia 2008r., ze względu na utratę mocy przepisu przejściowego, jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Wobec tego organ uznał, że o ile faktycznie przedmiotem umowy będzie wykonanie budynków jako całości, a nie poszczególnych ich elementów, wówczas opodatkowaniu 7% stawką podlegać będą roboty budowlane polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych i lokalem użytkowym, infrastrukturą znajdująca się w obrębie budynków mieszkalnych (parter) oraz 22% dla pozostałej zewnętrznej infrastruktury towarzyszącej tj. uzbrojenie i zagospodarowanie terenu: przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowanie terenu, drogi dojazdowe, chodniki, parkingi, zieleń, mała architektura. Pismem z dnia 22 grudnia 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. S. sp. z o.o. w N. złożyło skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzuty strona skarżąca wskazała, że stawka podatku VAT zawarta w umowie z generalnym wykonawcą powinna być tylko jedna dla całego zadania inwestycyjnego i powinna wynosić 7%, ponieważ zgodnie z PKOB zostało ono zakwalifikowanie wg przeważającego przeznaczenia do budynków mieszkalnych, a ponadto ostateczne przeznaczenie obiektu wraz z infrastrukturą jest na cele mieszkaniowe. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa i jest prawidłowa. Istotą rzeczy w kontrolowanej sprawie była ocena jaką stawkę podatku VAT zastosować w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym w zakresie podpisania umowy z generalnym wykonawcą na budowę trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną obejmującą między innymi - uzbrojenie i zagospodarowanie terenu, przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, sieci wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowania terenu, drogi dojazdowe, chodniki, parking zieleń oraz małą architekturę. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z treścią przejściowego art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Z przepisu tego wynika, że począwszy od 1 stycznia 2008r., ze względu na utratę mocy w/w przepisu, wymienione w nim roboty podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%. Ponadto w/w przepis art. 146 ust. 3 jako infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit, a, traktuje : 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu nie nasuwa istotnych wątpliwości. Ustawodawca w sposób zrozumiały i jednoznaczny wprowadził wyjątek w postaci obniżonej stawki podatkowej i posłużył się okresem przejściowym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do wnioskowania, że posłużenie się powyższą jednoznaczną definicją infrastruktury towarzyszącej oraz wprowadzony okres przejściowy prowadziłyby w oparciu o wskazywany przez stronę skarżąca art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do poszukiwania innego rozumienia infrastruktury technicznej czy też infrastruktury zewnętrznej i w oparciu o takie definicje wprowadzać wyjątek w postaci stawki 7%. Ponadto analiza 6 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje wprost na odwołanie się ustawodawcy do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 ust. 12 ustawy podatkowej, zgodnie zaś z jego treścią za takie obiekty rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania. Brak jest podstaw, aby sporną infrastrukturę uznać za budynki mieszkalne o takim charakterze. Organ dokonujący interpretacji indywidualnej w sposób prawidłowy oddzielił zatem te roboty, które dotyczą wybudowania budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych i lokalem użytkowym, infrastrukturą znajdująca się w obrębie budynków mieszkalnych (parter) obejmując je stawką 7%, a w pozostałym zakresie uznał co do zewnętrznej infrastruktury towarzyszącej tj. uzbrojenie i zagospodarowanie terenu: przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowanie terenu, drogi dojazdowe, chodniki, parkingi, zieleń, mała architektura stawkę 22%. Również brak jest podstaw do uwzględnienia poglądu strony skarżącej, że poszczególne usługi składające się na przedmiotową inwestycję, a obejmujące w/w obiekty, objęte w ocenie organu stawką 22%, nie da się wyodrębnić. Usługi te mogą mieć w ocenie Sądu charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Nie jest przy tym dopuszczalne takie formułowanie ofert przetargowych czy też umów cywilnoprawnych, w tym umowy o roboty budowlane, aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzać w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.