III SA/Wa 2149/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o. o. z/s w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była indywidualna interpretacja Ministra Finansów stwierdzająca, iż stanowisko spółki z o.o. "T." (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"); przedstawione we wniosku w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Spółka powinna wykazywać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP – 2 w części dotyczącej adresów miejsc wykonywania działalności obok adresu centrali i oddziałów także adresy wszystkich kolektur Spółki - było nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji został opisany następujący stan faktyczny: Spółka wskazała, że głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest urządzanie gier liczbowych oraz loterii pieniężnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ww. zakresie na terenie całego kraju i dlatego w jej strukturze organizacyjnej wyodrębniona została centrala i siedemnaście oddziałów, których zakres terytorialny odpowiada podziałowi administracyjnemu kraju na województwa. Za pomocą oddziałów Spółka organizuje gry liczbowe i loterie pieniężne na terenie poszczególnych województw. Specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności wymusza na niej zorganizowanie na terytorium całej Polski sieci punktów tzw. kolektur, w których można zawrzeć zakład jednej z organizowanych przez Spółkę gier liczbowych lub też nabyć los loterii pieniężnej. W celu zapewnienia odpowiedniej ilości kolektur Spółka m. in. kupiła, wynajęła lub wydzierżawiła kilkaset lokali, budynków, budowli, w których następnie zostały zamontowane terminale, tj. maszyny rejestrujące i potwierdzające zawarcie zakładu, a także do których dostarczane są losy loterii pieniężnych (kolektury, do których przysługuje Spółce tytuł prawny są zwane dalej: "kolekturami Spółki"). Upoważnione przez Spółkę osoby, tzw. kolektorzy fizyczni, przyjmują w kolekturach Spółki zakłady i wydają kupującym losy loterii pieniężnych. 2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług: "Czy Spółka powinna wykazywać w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizacyjnym NIP-2 w części dotyczącej adresów miejsc wykonywania działalności - obok adresu centrali i oddziałów - także adresy kolektur Spółki ?" Zdaniem Spółki, w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizującym powinna zgłosić tylko adresy centrali i oddziałów Spółki, gdyż brak jest przesłanek do zgłaszania kolektur Spółki. Spółka wywodzi swoje stanowisko z następujących przesłanek. Po pierwsze, cała działalność Spółki koncentruje się w centrali i oddziałach, gdzie prowadzone są prace związane z organizacją gier liczbowych i loterii pieniężnych, tj. opracowuje się tam np. regulaminy gier liczbowych, loterii. Dlatego Spółka uznaje za adresy miejsc prowadzenia/wykonywania działalności adresy centrali i oddziałów Spółki, gdyż to właśnie te miejsca stanowią centra aktywności gospodarczej Spółki. Po drugie, kolektury Spółki służą tylko jako miejsca zawierania zakładów gier liczbowych (za pomocą terminali) oraz nabywania losów loterii pieniężnych. Trudno jest więc uznać kolektury Spółki za miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż faktycznie spełniają one tylko funkcje wprowadzenia produktów Spółki do obrotu. Pełnią więc podobną rolę: jak np. budki telefoniczne, automaty do kawy, czy bankomaty, za pomocą których świadczone są usługi/sprzedawane towary przez przedsiębiorców będących właścicielami tych urządzeń. W ocenie Skarżącej adresy miejsc usytuowania tych urządzeń nie są niewątpliwie adresami miejsc prowadzenia działalności przez ich właścicieli, aczkolwiek niewątpliwie służą tej działalności. Spółka nie sprzedaje towarów, a jedynie świadczy usługi sklasyfikowane pod PKWiU 92.71 - usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. Zawarcie zakładu gry liczbowej nie oznacza, że w chwili jego zawarcia Spółka spełnia jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby zawierającej zakład. Należy bowiem oddzielić czynność zawarcia zakładu od świadczenia Spółki, które polega na przeprowadzeniu losowania np. w dużym lotku. Miejsce i czas wykonania świadczenia przez Spółką jednoznacznie potwierdzają że spełnienie świadczenia Spółki nie następuje w kolekturze Spółki. Analogicznie jest przy nabywaniu w kolekturach Spółki losów loterii pieniężnych. W ocenie Spółki wszelkiego rodzaju przepisy nakładające na obywateli lub podmioty gospodarcze pewne obowiązki należy interpretować w sposób niepowodujący nadmiernej uciążliwości tych nakazów dla obywateli. W tym kontekście trzeba zauważyć, że Spółka dysponuje kilkuset kolekturami Spółki. Praktycznie w ciągu każdego miesiąca następuje zmiana miejsc, w których znajdują się kolektury Spółki (np. wygasają umowy, zawiera się nowe umowy, wypowiedzenia). Przyjęcie, że na Spółce spoczywa obowiązek zgłaszania/aktualizacji kolektur Spółki jako miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę, wiązałoby się automatycznie z koniecznością zaangażowania znacznych nakładów pracy i czasu przez Spółkę w celu wywiązania się z tego obowiązku. Mając na uwadze także ten aspekt, Spółka uważa, że zamiarem ustawodawcy nie było nałożenie obowiązku na podatnika polegającego na zgłaszaniu obiektów przeznaczonych na kolektury do ewidencji podatników. Powyższe uwagi potwierdzają że w żadnym wypadku kolektura Spółki nie pełni funkcji, jaką spełniają np. magazyny, hurtownie, składy - a więc obiekty wymienione przykładowo przez Ministra Finansów przy określeniu danych jakie wpisuje się w części B.11 formularza zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. Po trzecie - rozpatrując szerzej problematykę zgłoszeń/aktualizacji danych na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników należy rozważyć, czy Spółka w ogóle jest zobowiązana do wykazywania adresów miejsc prowadzenia działalności poprzez wypełnianie rubryki B.11 formularza zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. Istnieją bowiem mocne argumenty przemawiające za stanowiskiem, że Minister Finansów nie był uprawniony do zawarcia w określonym w rozporządzeniu zbiorze danych jakie podatnik ma obowiązek podać wypełniając formularz NIP-2 - danych na temat adresów miejsc prowadzenia działalności. Przyjęcie, że Minister Finansów przekroczył upoważnienie ustawowe w ww. zakresie oznacza, że Spółka nie tylko nie byłaby zobowiązana do zgłaszania kolektur Spółki jako miejsc prowadzenia działalności, ale także zwolniona byłaby z obowiązku zgłaszania oddziałów w zgłoszeniu NIP-2. Przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., zwanej dalej "ustawą NIP") wymienia dane, jakie podatnik będący osobą prawną ma obowiązek zgłaszać/aktualizować do właściwego urzędu skarbowego. Wśród wymienionych danych przepis ten nakazuje podanie adresu siedziby podatnika i jest to jedyny adres (obok adresu przechowania dokumentacji rachunkowej), który na podstawie ustawy NIP podatnik będący osobą prawną ma obowiązek podać do wiadomości urzędu skarbowego. Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy NIP Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych. Zestawiając ze sobą zakres upoważnienia udzielonego Ministrowi Finansów - określenie wzoru formularza, oraz dane jakie powinna podać w zgłoszeniu osoba prawna - wymienione w art. 5 ust. 3 ustawy NIP, należy dojść do wniosku, że wzór formularza mógł zawierać tylko i wyłącznie dane określone w ww. przepisie. Powyższe wynika stąd, że na podstawie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenie może zostać wydane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, które powinno określać m. in. zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Skoro więc ustawa enumeratywnie wymienia dane, jakie powinno zawierać zgłoszenie, to Minister Finansów jest uprawniony do uwzględnienia we wzorze sporządzanego przez siebie formularza tylko i wyłącznie te dane. Powyższe prowadzi do konstatacji, że dane dotyczące adresów miejsc prowadzenia działalności przez podatnika, jako nieprzewidziane w ustawie NIP, nie powinny w ogóle zostać wprowadzone do treści formularza NIP-2, a przez to brak jest podstaw do żądania ich zgłaszania/aktualizacji przez podatników. 3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] sierpnia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o NIP ww. zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami - NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej. W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy - zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera również informacje dotyczące tej działalności. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4 wymienieni w art. 6 ust. 1 (tj. podatnicy podatku od towarów i usług) - nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 5 ust. 5 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959). Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem stanowi załącznik Nr 2 do niniejszego rozporządzenia. W opisie pola B.11 niniejszego zgłoszenia (adresy miejsc prowadzenia działalności), wypełniając warunki ustawowe zgłoszenia identyfikacyjnego wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy wpisano: "W zgłoszeniu identyfikacyjnym należy podać adresy wszystkich miejsc wykonywania działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym - stosownie do okoliczności i zmian. W przypadku braku miejsca na wpisanie dalszych adresów należy wypełnić formularz NIP-C lub sporządzić listę adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu." Zauważyć należy, iż ani ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ani też ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zmianami dalej jako "ustawa Ord. pod.") nie definiują pojęcia "miejsce prowadzenia działalności". Jedynie art. 3 pkt 9 ustawy Ord. pod. stanowi, iż pod pojęciem "działalności gospodarczej" rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007, Nr 155, poz. 1095 ze zmianami), wskazuje jedynie, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Można również posiłkować się pojęciem działalności gospodarczej określonej w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm . dalej jako "ustawa Ord. pod."), która w art. 15 ust. 2 wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A zatem za miejsce prowadzenia działalności, w świetle powyższych regulacji, należałoby uznać miejsce, gdzie zdefiniowana w powyższych przepisach działalność gospodarcza jest wykonywana. Ponadto winna być ona prowadzona w celach zarobkowych, tj. w celu osiągnięcia przychodu (zysku) oraz wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły lub chociażby częstotliwy. Skoro jednak bezpośrednio z przepisów prawa nie wynika definicja "miejsca prowadzenia działalności" należy wziąć pod uwagę jego słownikowe brzmienie. Miejsce prowadzenia działalności oznacza zatem miejsce, w którym przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej. Za takie miejsca można przykładowo uznać filie, przedstawicielstwa, oddziały, punkty, w których przedsiębiorca podejmuje czynności, nawet w sytuacji, gdy są one organizacyjnie podporządkowane. W świetle przywołanych powyżej przepisów prawa, w których określono co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej oraz znaczenia słownikowego pojęcia: "miejsce prowadzenia działalności", w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Minister Finansów stwierdził, iż położenia wszystkich posiadanych przez Skarżącą nieruchomości, w których wykonywana jest przez nią jakakolwiek działalność należy uznać za "miejsca prowadzenia działalności" i jako takie winny zostać wymienione w polu B.11 formularza NIP-2, a przypadku gdy ich liczba przekroczy 3, w formularzu NIP-C lub wskazane poprzez sporządzenie listy adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu. Zatem przedmiotowym zgłoszeniem winny zostać objęte wszystkie punkty, w których są wykonywane czynności, mające związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością. 4. W złożonym w dniu 8 września 2009 r. wezwaniu, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu pisma powtórzono argumentację zaprezentowaną w indywidualnej interpretacji. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14c § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niezawarcie w interpretacji pełnej oceny stanowiska Spółki oraz pełnego uzasadnienia prawnego; § 1 pkt 2 w zw. z częścią B.11 załącznika nr 2 określającego wzór formularza NIP-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz 1959 ze zm.) poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji odwołującej się ww. części formularza, pomimo tego, że Minister Finansów określając wzór formularza NIP-2 w części B. 11 naruszył granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP; naruszenie § 1 pkt 2 w zw. z częścią B.11 załącznika nr 2 określającego wzór formularza NIP-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959 ze zm. -zwane dalej "rozporządzeniem NIP") poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów w interpretacji, że pojęcie "miejsc prowadzenia działalności" obejmuje kolektury Spółki. W uzasadnieniu skargi przywołano obszerną argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko merytoryczne zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż orzeczenie Sądu administracyjnego wiąże wyłącznie w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. 9. Istotą sporu w sprawie jest odpowiedz na pytanie czy: Czy Spółka powinna wykazywać w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizacyjnym NIP-2 w części dotyczącej adresów miejsc wykonywania działalności - obok adresu centrali i oddziałów - także adresy kolektur Spółki ? W ocenie Ministra Finansów Skarżąca spółka na podstawie określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych ( dalej jako "rozporządzenie") powinna wykazywać w formularzu NIP-2 (w konsekwencji w składanym formularzu NIP –C) wszystkie miejsce prowadzenia działalności w postaci przedstawienia adresów kolektur. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów podniosła po pierwsze, że Minister Finansów określając w rozporządzeniu wzór formularza NIP-2 w części B.11 naruszył granicę upoważnienia ustawowego zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP. Po drugie zdaniem Spółki Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni pojęcia "miejsca prowadzenia działalności" rozszerzając tym samym obowiązki informacyjne Spółki. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowym sporze w całości podzielił stanowisko Skarżącej spółki zaprezentowane we wniosku a także przywołane w uzasadnieniu skargi. 11. Podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 5 ust.1 i 3 ustawy o NIP podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego zawierającego w przypadku podmiotu takiego jak Skarżąca w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby (podkreślenie Sądu), numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej (podkreśl. Sądu) oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami: NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej. Dane podlegające obowiązkowi zgłoszenia podatnicy obowiązani są aktualizować w zakreślonych terminach (art. 9 ust. 1 ustawy o NIP). Ustawa o NIP w art. 5 ust. 4 stanowi ponadto, że zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera winno również informacje dotyczące tej działalności. Ustawa nie określa jednakże bliżej rodzaju tych informacji. Pewną wskazówką może być art.5 ust 4b i art. 5a ust. 2 ustawy o NIP, w których nakazano, by podatnicy prowadzący działalność gospodarczą dołączali do zgłoszenia identyfikacyjnego uwierzytelnione lub urzędowo poświadczone kopie dokumentów potwierdzających informacje objęte zgłoszeniem, w szczególności kopie: odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, umowy spółki, dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się siedziba, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON; ponadto wykaz rachunków bankowych oraz uwierzytelnione kopie zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Dodatkowe instrukcje co do zakresu podlegających ujawnieniu informacji dotyczących działalności gospodarczej podatnika dokonującego zgłoszenia identyfikacyjnego - w szczególności co do adresów miejsc prowadzenia działalności - znajdują się w opisie do poz. B.11 wzoru zgłoszenia identyfikacyjnego zawartego w zał. Nr 2 rozporządzenia. Z opisu tego wynika, iż w zgłoszeniu (także zgłoszeniu aktualizacyjnym) należy podać "adresy wszystkich miejsc wykonywania działalności (również hurtowni, magazynów, składów)". 12. Wspomniane rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, w którym ustawodawca postanowił, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych". Sąd odczytując powyższy przepis przyznał rację Skarżącej spółce, że w przepisie tym brak upoważnienia do uregulowania w rozporządzeniu innych kwestii niż określenie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (podkr. Sądu). Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13) rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani na wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz w zgodzie z Konstytucją i wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania spraw, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Powinność odmowy zastosowania niezgodnego z ustawą podustawowego przepisu normatywnego wynika z nałożonego na sędziego obowiązku stosowania ustaw. 13. Skoro obowiązki w zakresie podawania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych dotyczących adresów wszystkich miejsc wykonywania działalności nie pochodzą z norm ustawowych, lecz z przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o NIP, to powinnością sądu było dokonanie analizy tych przepisów w płaszczyźnie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w celu ustalenia ich zakresu. Gwarancje konstytucyjne rozciągają się bowiem na procedury, które nakładają na obywateli obowiązek określonego zachowania. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zawarcie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych regulacji, które nie zostały przewidziane w upoważnieniu do jego wydania dokonane zostało z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zważywszy ponadto, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co w odniesieniu do organów podatkowych znalazło także wyraz w art. 120 ustawy Ord. pod. oraz że nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje, a ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie (art. 31 ust. 2 i art. 3 Konstytucji RP), uznać należało, że interpretacja przepisów ustawy o NIP i rozporządzenia z dnia 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych dokonana w zaskarżonej interpretacji jest niezgodna z prawem. 14. Za podstawę żądania przedstawienia informacji dotyczących miejsc działalności gospodarczej rozumianych jako adresy wszystkich posiadanych nieruchomości nie może być również - zdaniem Sądu - uznany art. 5 ust. 4 ustawy o NIP. Przepis ten ("zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera również informacje dotyczące tej działalności") nie określa bowiem rodzajów informacji podlegających ujawnieniu. Brak dostatecznej określoności postanowień art. 5 ust. 4 ustawy o NIP powoduje, że nie może on stanowić źródła powstania obowiązków. W przeciwnym razie obowiązki w tym zakresie kreowałoby swobodne uznanie organów podatkowych. W braku normy ustawowej, która nakazywałaby podatnikom będącym podmiotami gospodarczymi podawanie w zgłoszeniach identyfikacyjnych adresów wszystkich będących w ich władaniu nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, uznać należy, iż podatnicy ci mają obowiązek podać dane adresowe tylko w zakresie wprost określonym w art. 5 ustawy o NIP. 15. W ocenie Sądu poza wskazaną powyżej sprzecznością wydanego w sprawie rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych z upoważnieniem ustawowym podkreślić także należy, iż wprowadzenie przedmiotowych obowiązków informacyjnych w zakresie wskazywania wszystkich aktualnych miejsc prowadzenia działalności ich opisów itp. wykraczała poza granicę zasady proporcjonalności sformułowanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji PR. Zgodnie z tą zasadą środek zastosowany przez administrację powinien być zdatny do osiągnięcia zamierzonego celu, po drugie powinien być to środek niezbędny do osiągnięcia danego celu. Warto wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego "Zasada proporcjonalności stawia przed prawodawcą każdorazowo obowiązek rozważenia rzeczywistej potrzeby ingerencji w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki i zastosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne oraz niezbędne. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności podlegają ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie." (wyrok z 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01). W kontekście powyższego stwierdzić także należy, iż informacja o miejscach prowadzenia działalności, może być przekazywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą (w szczególności w wielu miejscach w kraju), po uprzednim wezwaniu upoważnionego organu bez potrzeby nakładania na przedsiębiorców nieproporcjonalnego obowiązku wysyłania do organów stosownych formularzy oraz bieżącego badania, czy wszystkie dane co do miejsc prowadzenia działalności są aktualne. Nie ulega też wątpliwości, iż organy administracyjne w sytuacji istnienia takiej potrzeby posługując się w swoich postępowaniach szerokim zakresem środków dowodowych oraz danymi przesyłanymi przez przedsiębiorców mogą uzupełniać oraz aktualizować posiadane informacje o zakresie działalności poszczególnych podmiotów gospodarczych. 16. Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 134 § 1 i 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).