I FSK 853/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 643/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. K. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 643/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., którą to określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Usługi Transportowe M.K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2003 r. - grudzień 2005 r. ustalono, że w ww. okresie podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego (m.in.) od firm: - "A." sp. z o.o.; - "T." sp. z o.o.; - F.H. J. S.; - "R." sp. z o.o.; - "B." sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano M.K. oraz włączono (m.in.) zeznania świadków i podejrzanych sporządzone w toku postępowania przygotowawczego oraz innych postępowań podatkowych. W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 września 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r., zaś decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. zakwestionował prawidłowość dokonanych przez podatnika rozliczeń za wskazany okres. W ocenie organu, podatnik bezpodstawnie obniżył w tym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "R." sp. z o.o. Faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. nie potwierdzały stanu faktycznego pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tj. sprzedawcą paliwa nie była spółka R., zaś przedmiotem dostaw nie był olej napędowy. Tym samym podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez wymieniony podmiot naruszył art. 86 ust. 1 - 2 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.). 2.2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie, co przejawia się tym, że organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił: - co było przedmiotem zakupu przez skarżącego w okresie od maja 2004 roku do grudnia 2004 r. (olej opałowy, czy olej napędowy); - w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem; czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem; - kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony; - czy M. K. miał wiedzę i świadomość, że paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze; b) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej; c) art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 31 kwietnia 2010 r. poprzez nieuzasadnienie: - w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani niewskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej; niewskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; - stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych; d) art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność której dokonał podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony; e) § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. W obszernym głosie do protokołu złożonym na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych w przedmiocie przedawnienia zobowiązania jak też w przedmiocie dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd w okresie publikacyjnym zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się zarzutów strony wskazanych na rozprawie, a zwłaszcza do charakteru prawnego decyzji kontrahenta strony skarżącej. Do dnia publikacji wyroku nie wpłynęło stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L.. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił ale z innych przyczyn niż podnoszone w niej oraz w głosie strony skarżącej do protokołu z rozprawy. Sąd przyjął, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę R., co wynikało z zaskarżonej decyzji. Sąd za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy podatkowe z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p., który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem. Fakt zabezpieczenia zobowiązań hipoteką nie był sporny. Zasadne było też stanowisko organów, że zgodnie z art. 67 i art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej, który ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Zabezpieczenie hipoteką powstało zatem w dniu 31 grudnia 2008 r., to jest w dacie złożenia wniosku. Zdaniem Sądu, z zaskarżonej decyzji, jak też z analizy akt administracyjnych wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje z 30 października 2009r. określające spółce R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe. Z decyzji wynikało, że faktury wystawione w tych miesiącach przez spółkę R. dla skarżącego oceniono jako dokumentujące transakcje dokonane przez tą spółkę w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej. W konsekwencji stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych tymi fakturami. Sąd podkreślił, że były to decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym Sąd na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. odroczył ogłoszenie wyroku i zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się do kwestii prawomocności powyższych decyzji. Do dnia ogłoszenia wyroku do Sądu nie wpłynęły wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzające, że wskazane decyzje są ostateczne. Brak ustaleń w tym zakresie stanowił, według Sądu, naruszenie art.187 § 1 i 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzja uchylona została także w zakresie dotyczącym rozliczeń podatku od towarów i usług w styczniu z uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z 30 października 2009 r. określającą spółce R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., co mogło mieć wpływ na rozliczenie stycznia 2004r. Sąd uznał, że brak informacji o ostatecznym charakterze decyzji z dnia 30 października 2009 r. nie pozwalał ostatecznie przesądzić, że w odniesieniu do spółki R. nie określono decyzją ostateczną należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe, przy uwzględnieniu należności z faktur wystawionych dla strony skarżącej i analizowanych w tej sprawie. W konsekwencji nie można też przesądzić, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających zakupy paliwa we wskazanych miesiącach, wystawionych przez spółkę R., skarżący naruszył art. 86 ust. 1 - 2 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ocena prawidłowości rozliczeń strony skarżącej za analizowane okresy podatkowe uwarunkowana jest ostatecznym rozstrzygnięciem charakteru wskazanych wyżej decyzji z dnia 30 października 2009 r. adresowanych do spółki R. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 113 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych w wyniku pominięcia okoliczności, że decyzje wydane dla "R." Sp. z o.o. w Z. będącego dostawcą skarżącego są ostateczne, a ponadto nie dostrzeżenie, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta za grudzień 2003 r. lecz z faktur innego kontrahenta, tj. FH J.S. w S. oraz, że decyzja określająca wydana dla spółki "R." w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nie mogła mieć wpływu na prawidłowość rozliczenia skarżącego za styczeń 2004 r. i za miesiące objęte zaskarżoną decyzją ponieważ w rozliczeniu za grudzień 2003 r. powstało u niego zobowiązanie podatkowe a nie nadwyżka do przeniesienia na następny miesiąc, której wysokość miałaby wpływ na rozliczenie za styczeń 2004 r. i także za miesiące od maja do grudnia 2004 r., w związku z czym, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uwzględnia oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy a wskazania co do dalszego postępowania są w związku z tym niewłaściwe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z tych względów Sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, uznając, że obniżając podatek należny za miesiące od maja do grudnia 2004 r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez "R." Sp. z o.o. w Z., skarżący naruszył art. 86 ust. 1, 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1, 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego za miesiące od maja do grudnia 2004 r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wystawione przez "R." Sp. z o.o. w Z., jeżeli nie określono ich wystawcy decyzjami ostatecznymi brak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur - podczas gdy wymienione wyżej przepisy, takiego dodatkowego warunku nie przewidują. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 4.3. W pismach procesowych pełnomocnicy strony skarżącej wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wskazując na indywidualną skargę konstytucyjną innego podatnika oraz polemizując z poglądem Sądu pierwszej instancji co do przedawnienia. 4.4. Na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. pełnomocnicy stron podtrzymali wcześniej prezentowane stanowiska. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 133 u.p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Organ administracji publicznej zobowiązany jest do przedstawienia kompletnych akt sprawy. W wyroku z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt SA/Łd 1035/07 LEX nr 468904) wskazano, że odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji. Za bezskuteczne uznać należy powoływanie w niej nowych faktów, czy też wskazywanie nowych okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organów orzekających, czy też nowej podstawy prawnej. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania. Decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien on jednak przy ocenie tego dowodu uwzględnić okoliczność, że organy statystyczne są wyspecjalizowanymi jednostkami w zakresie dokonywania klasyfikacji statystycznych. W świetle przedstawionego poglądu powoływanie się na argumenty wskazane w odpowiedzi na skargę strony nie może być wystarczającym argumentem skutkującym uchyleniem zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wobec mnożących się wątpliwości wskazanych przez podatnika co do statusu decyzji pozostających w obrocie prawnym w terminie publikacyjnym nie uzyskał od organu podatkowego informacji w tym zakresie. W tym wypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 u.p.p.s.a ) prawidłowo uznał, że organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. nie wyjaśniły charakteru prawnego decyzji podatkowych kontrahenta podatnika znajdujące się w obiegu prawnym. Obligowało to Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Poza tym Sąd pierwszej instancji w okresie publikacyjnym mógł zażądać od pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyjaśnień koniecznych do rozwiania wątpliwości co do przyjętego stanu faktycznego i nie stanowiło to naruszenia art. 113 § 2 u,p,p.s..a Również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u. p.p.s.a. należy uznać za nietrafny, bowiem uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki określone w tym przepisie. Reasumując dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 113 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) należy uznać za nieuzasadnione. 5.3. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania a nie przepisów prawa materialnego, co do których nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.ps.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.