III SA/Wa 586/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona zmieniona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2009 r. C. sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielania interpretacji podatkowych, o wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wskazała, że sprowadza do Polski i dystrybuuje na terenie kraju antyperspiranty oraz płyny do higieny jamy ustnej. Produkty te: pochodzą spoza Unii Europejskiej, w związku z czym Wnioskodawca dokonuje ich importu (dopuszczenia do obrotu) w Polsce lub też w innym kraju Wspólnoty. W tym drugim przypadku Wnioskodawca dokonuje na terenie kraju nabyć wewnątrzwspólnotowych produktów, które wcześniej zostały dopuszczone do obrotu w państwie członkowskim importu. Nabywane przez Wnioskodawcę antyperspiranty oznaczone są kodem CN 3307 20 00, do którego klasyfikuje się dezodoranty osobiste i środki przeciwpotowe. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym jest to alkohol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego, w którym antyperspirant został wyprodukowany. Środek użyty do skażenia tego alkoholu nie znajduje się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz.11), dalej jako " u.p.a." Nabywane płyny do higieny jamy ustnej, oznaczone są kodem CN 3306 90 00, do którego klasyfikuje się preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym nie jest on skażony z uwagi na kontakt z jamą ustną oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania. Z uzupełnienia do złożonego wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. wynika, że sprowadzane przez Wnioskodawcę wyroby (importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo) antyperspiranty o kodzie CN 3307 20 00 i płyny do higieny jamy ustnej o kodzie CN 3306 90 00 nie są produktami leczniczymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2009 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Spółka zapytała: czy sprowadzanie przez Spółkę i dystrybucja na terenie kraju wskazanych wyżej produktów wiążą się z jakimikolwiek obowiązkami w zakresie podatku akcyzowego? Spółka przedstawiła stanowisko, iż jej zdaniem opisana działalność jest neutralna z punktu widzenia przepisów akcyzowych, tj. nie powoduje powstania żadnych obowiązków wynikających z tych przepisów. Wynika to z faktu, iż zarówno sprowadzane produkty, jak i zawarty w nich alkohol etylowy, nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż chociaż antyperspiranty klasyfikowane do kodu CN 3307 20 00. jak i płyny do higieny jamy ustnej, klasyfikowane do kodu CN 3306 Ol) 00. nie są wyrobami akcyzowymi, to jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % obj. to opodatkowaniu akcyzą podlega alkohol etylowy w nich zawarty. Wskazał przy tym na poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych", w którym jako wyrób akcyzowy wskazany został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, itp). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobach o kodach CN 3307 20 00 i 3306 90 00 jest wyrobem akcyzowym i w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., import i nabycie wewnątrzwspólnotowe tego wyrobu, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowe wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, a na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. u.p.a. Uznając, iż alkohol zawarty w importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach nie jest skażony zgodnie z wymaganiami państw członkowskich, a z wymogami państwa trzeciego (skażalnik nie jest skażalnikiem wymienionym w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.; w płynie do higieny jamy ustnej jest zawarty alkohol nieskażony; przedmiotowe wyroby nie są produktami leczniczymi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia. W dniu [...] sierpnia 2009 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a wobec braku odpowiedzi, w dniu [...] września 2009 złożyła za jego pośrednictwem skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Spółka zarzuciła interpretacji: - naruszenie prawa materialnego: przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - poprzez jego niezastosowanie, w szczególności pominięcie przez Organ w procesie wykładni prawa celów i zasad opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych wynikających z ww. Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zrealizowanych m.in. w jej art. 27 ust. 1 lit. b) i nakazujących państwom członkowskim zwolnić z podatku alkohol użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (w przypadku, gdy alkohol ten jest denaturowany zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego) i uznanie, że alkohol zawarty w sprowadzanych przez Spółkę antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z tego względu, że nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. ; przepisu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 Nr 32 poz. 228; dalej: Rozporządzenie w sprawie zwolnień) w związku z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. - poprzez pominięcie w Interpretacji wskazanych wyżej przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów, a w konsekwencji błędne uznanie, iż produkty sprowadzane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a.; - naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do wszystkich elementów stanu faktycznego, w szczególności pominięcie przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów oraz norm prawa wspólnotowego wynikających z Dyrektywy strukturalnej; art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji wykraczającej poza stan faktyczny/zdarzenie przedstawione we wniosku, w zakresie, w jakim Organ bezzasadnie przyjął, iż alkohol zawarty w sprowadzanych przez Spółkę produktach nie jest uznawany za skarżony zgodnie z wymaganiami państw członkowskich. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz C. zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W dniu [...] października 2009 r., na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 6, poz. 80) Minister Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej stwierdzając, że: 1/ nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009r. uznające za nieprawidłowe stanowisko C. sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r., w części dotyczącej twierdzenia, iż alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo antyperspirantach oraz płynach do higieny jamy ustnej nie będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy w kraju; 2/ nie jest prawidłowe stanowisko C. sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż na podstawie obowiązujących przepisów zwolnieniu podlega alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnatrzwspólnotowo płynach do higieny jamy ustnej, o ile alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia oraz w nabywanych wewnatrzwspólnotowo antyperspirantach. Wskazując powyższe jednocześnie wyjaśnił, że zasadą jest, iż nabywany w państwie członkowskim wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi jako wyrób gotowy, zawierający w swym składzie alkohol etylowy i dopuszczany do spożycia w tym państwie członkowskim podlega ustawodawstwu tego państwa członkowskiego. Alkohol etylowy zawarty w takim wyrobie korzysta ze zwolnienia, w tym państwie członkowskim na podstawie przepisów implementujących art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, iż: antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej jako wyroby gotowe dopuszczone zostały do konsumpcji w kraju ich nabycia, alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia tych wyrobów, Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów, prawa i obowiązki związane z obrotem alkoholem etylowym zawartym w tych wyrobach (obowiązek podatkowy, ewentualnie zwolnienie od akcyzy) powstały w kraju ich nabycia i w konsekwencji w kraju alkohol etylowy w nich zawarty jest zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Tym samym Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w takim zakresie, iż z tytułu dokonania nabycia wewnatrzwspólnotowego, czy też dalszej odsprzedaży antyperspirantów i płynów do higieny jamy ustnej, które były przedmiotem legalnego obrotu w państwie członkowskim nabycia przed ich przywozem na terytorium kraju, nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek zapłaty akcyzy. Minister Finansów nie uznał natomiast za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż zwolnieniu od akcyzy podlegać powinien również alkohol etylowy zawarty w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej. Swoje stanowisko w tej kwestii Minister Finansów uzasadnił tym, iż w tym przypadku nie został spełniony warunek zwolnienia określony w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Alkohol etylowy zawarty w antyperspirantach nie został skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808). Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, iż w przeciwieństwie do nabycia wewnatrzwspólnotowego, ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla alkoholu etylowego, nieskażonego zawartego w importowanych płynach do higieny jamy ustnej, i że w świetle powyższego alkohol etylowy zawarty w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przypadku bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnatrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Na podstawie tych przepisów zwolnieniu podlega alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnatrzwspólnotowo płynach do higieny jamy ustnej, o ile alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia oraz w nabywanych wewnatrzwspólnotowo antyperspirantach. Zasadą jest bowiem, że nabywany w państwie członkowskim wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi jako wyrób gotowy, zawierający w swym składzie alkohol etylowy i dopuszczany do spożycia w tym państwie członkowskim podlega ustawodawstwu tego państwa członkowskiego. Alkohol etylowy zawarty w takim wyrobie korzysta ze zwolnienia, w tym państwie członkowskim na podstawie przepisów implementujących art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej jako wyroby gotowe dopuszczone zostały do konsumpcji w kraju ich nabycia. Z akt sprawy wynika, iż alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia tych wyrobów. W konsekwencji tam też powstały prawa i obowiązki związane z obrotem alkoholem etylowym zawartym w przedmiotowych wyrobach (obowiązek podatkowy, ewentualnie zwolnienie od akcyzy). Jeżeli zatem alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnatrzwspólnotowo przedmiotowych wyrobach gotowych został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, w kraju jest on zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, iż Dyrektywa Rady 92/83/EWG dotyczy harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w Unii Europejskiej. W przypadku importu wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, kwestia określenia wymagań odnośnie sposobu skażania tego alkoholu należy do państw członkowskich. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Wnioskodawczyni – spółka C. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wyrażonej przez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. W ocenie Wnioskodawcy naruszenie prawa polega na pominięciu w procesie wykładni prawa celów i zasad opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych w świetle Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia [...] października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i uznaniu, że alkohol zawarty w sprowadzanych przez Wnioskodawcę antyrespirantach i płynach do higieny jamy ustnej powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z tego względu, że nie został skażony środkami skażającymi. o których mowa w art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. W uzasadnieniu swojego twierdzenia Wnioskodawczyni wskazała, iż Dyrektywa oraz orzecznictwo ETS nakazują państwom członkowskim zwolnić od podatku akcyzowego alkohol etylowy użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, w przypadku, gdy jest on denaturowany zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca Spółka złożyła na zmienioną przez Ministra interpretację indywidualną z dnia [...] października 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest art.30 ust.9 pkt 3 u.p.a. w związku z art.27 ust.1 lit.b 92/83/EWG, Dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię, w szczególności pominięcie przez organ w procesie wykładni prawa celów i zasad opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych wynikających z ww. dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zrealizowanych m.in. w jej art. 27 ust. 1 lit.b i nakazujących państwom członkowskim zwolnić z podatku akcyzowego alkohol etylowy użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (w przypadku gdy alkohol ten jest denaturowany zgodnie z wymogami jakiegokolwiek (każdego) państwa członkowskiego i uznanie, że alkohol zawarty w importowanych przez Spółkę do Polski antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z tego względu, ze nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa w prawie krajowym. Skarżąca Spółka wniosła o: 1/ łączne rozpoznanie, na podstawie art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 152 poz.1270 ze zm./ dalej jako "p.p.s.a." spraw ze skarg Spółki na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009r. oraz zmienioną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. 2/ uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (tj. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej), 3/ uchylenia, na podstawie art. 135 p.p.s.a. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustanej, 4/ zasądzenie, na podstawie art. 200 p.p.s.a. kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty wezwania Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn zawartych w zmienionej interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił on, że w stanie prawnym dotyczącym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestia zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi uregulowana została w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Na mocy przedmiotowego przepisu zwolnieniu podlega alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej alkohol etylowy zawarty w antyperspirantach nie został skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych. Z prostego zatem zestawienia stanu prawnego i faktycznego sprawy wynika, iż alkohol etylowy zawarty w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: I. Jest niesporne, że w wyniku złożenia przez C. sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2009 r. wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym doszło do wydania przez upoważnionego do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji podatkowych, Dyrektora Izby Skarbowej w W., w dniu [...] lipca 2009r., interpretacji indywidualnej, a następnie w dniu [...] października 2009r. przez Ministra Finansów zmienionej interpretacji indywidualnej. Pierwsza uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe została doręczona Spółce w dniu [...] lipca 2009 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wobec braku odpowiedzi, złożyła w terminie przewidzianym w art. 53 § 2 p.p.s.a., w dniu1 października 2009 r., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, skargę do tutejszego Sądu. Skarga została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 1947/09. Zmieniona interpretacja indywidualna została doręczona Spółce w dniu 9 listopada 2009 r. Przyznała ona Spółce jedynie częściową rację wobec czego Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie po uzyskaniu niekorzystnej dla siebie odpowiedzi, wniosła w dniu [...]lutego 2010 r., za pośrednictwem Ministra Finansów, również, skargę do tutejszego Sądu, zarejestrowaną pod sygn. akt III SA/Wa 586/10. W dniu 18 maja 2010 r. Sąd, na zasadzie art.111 § 2 p.p.s.a. połączył obie skargi do łącznego rozpoznania. II. Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Minister Finansów wydał zmienioną interpretację indywidualną już po złożeniu przez Spółkę skargi na interpretację indywidualną, gdyż skarga posiada prezentatę Izby Skarbowej – 1 października 2009 r. zaś zmieniona interpretacja - datę [...] października 2009 r. Wprawdzie zgodnie z art. 14 e) Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może zmienić interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w każdym czasie, jednakże wydanie jej po wniesieniu przez Wnioskodawczynię skargi, bez oczekiwania na jej rozstrzygnięcie przez Sąd, spowodowało, że nie mogła ona pozostać w obrocie prawnym. W ten sposób bowiem Minister Finansów doprowadził do tego, iż w sytuacji w której interpretacja indywidualna pozostawała sprawą procesowo niezakończoną i to ewentualnie w dwóch instancjach sądowych, wprowadził do obrotu prawnego zmienioną interpretację indywidualną, dotyczącą tej samej kwestii prawnej. Nie bez przyczyny w przepisach dotyczących postępowania sądowo - administracyjnego, przepis art. 58 p.p.s.a. zawiera w § 1 pkt 4 zapis, iż sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Sąd nie mógł odrzucić skargi w sprawie sygn. akt III SA/Wa 586/10 bo właśnie ta skarga dotyczyła interpretacji funkcjonującej w obrocie prawnym od dnia 9 listopada 2009 r., której kontroli również domagała się Spółka. Odrzucając skargę, Sąd pozbawiłby Spółkę prawa do sądu. Natomiast Sąd mógł uchylić, zaskarżoną interpretację, co uczynił, przyjmując założenie, podyktowane literaturą i judykaturą, iż wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. np. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 274, uchwała NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, s. 130 i 131). Aczkolwiek interpretacje podatkowe, uregulowane przepisem art.14 a) do 14 p) Ordynacji podatkowej, wydawane są jedynie przy częściowym zastosowaniu działu IV Ordynacji podatkowej "postępowanie podatkowe", bez przewidzianego w art.165 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania podatkowego oraz bez przewidzianych w tejże Ordynacji podatkowej, postępowań nadzwyczajnych takich jak wznowienie postępowania(art. 240 i następne), stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 i następne),uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253 i następne), to zmiana interpretacji podatkowej jest formą stosowania trybu nadzwyczajnego wobec przyjętej w przepisach art. 14 a ) do 14 p) Ordynacji podatkowej, konstrukcji prawnej. Dlatego też, zdaniem Sądu, należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną, zmienioną interpretacje indywidualną. III. Spółka we wniesionej skardze złożyła wniosek o uchylenie zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej ze względu na to, że jej stanowisko zawarte we wniosku interpretacyjnym było prawidłowe zaś uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art.135 p.p.s.a., to jest przepisu zezwalającego sądowi na zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd nie uwzględnił tego wniosku. W ocenie Sądu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powstałym na gruncie przepisu art. 29 ustawy o NSA, będącego odpowiednikiem art.135 p.p.s.a., przyjmowano, że kontrola decyzji wykonawczej (zależnej), będącej koniecznym następstwem innej decyzji, może prowadzić do wzruszenia tej ostatniej jako leżącej u źródła decyzji kontrolowanej (por. wyr. NSA z dnia 31 lipca 2001 r., V SA 2702/00, OSP 2002, z. 2, poz. 15 z glosą W. Tarasa, tamże, s. 68-70; por. także E. Łętowska, glosa do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2003r., V SA 1131/02, OSP 2003, z. 7-8, s. 402). (Por. Komentarz do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) W tej sprawie obie interpretacje były od siebie treściowo niezależne. Teoretycznie zakładając, że przepis ten można zastosować do niniejszej sprawy oznaczałoby to, że Sąd ocenił merytorycznie obie interpretacje, tę z [...] lipca 2009 r. i tę z [...] października 2009 r. , co uczyniłby wbrew zasadzie wynikającej z przepisu art.58 § 1 pkt 4 p.p.s.a., powtórzonej w art.56 p.p.s.a., co do wszczętych, po wniesieniu skargi, postępowań nadzwyczajnych. Z tej przyczyny, Sąd, postępowanie ze skargi na interpretację indywidualną zawiesił na podstawie art.56 p.p.s.a. w zw. z art.124 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zaś w niniejszym postępowaniu, uchylił zmienioną interpretację indywidualną, eliminując ja z obrotu prawnego, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.