II FSK 29/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Krystyna Skowrońska – Pastuszko (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 73/08 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. , sygn. akt I SA/Gl 73/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z dnia 22 sierpnia 2006 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. określił B. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.626.146,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 96.339,00 zł . W toku postępowania podatkowego zostało ustalone, że pomiędzy podatniczką i jej mężem W. P., prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , istniały powiązania o charakterze rodzinnym i majątkowym. W efekcie ich istnienia podatniczka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych , odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie ich wykonywania, co doprowadziło do (wykazania straty) niewykazania dochodów , jakich należałoby oczekiwać , gdyby warunki były zbieżne z ogólnie stosowanymi. Na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), zwanej u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) organ pierwszej instancji określił wysokość dochodu B. P. za rok 2003 w drodze oszacowania , stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wysokość przychodu z działalności gospodarczej za badany rok podatkowy została określona w kwocie 14.910.168,16 zł, koszty uzyskania przychodów na kwotę 10.798.978,82 zł. Przychód wyniósł zatem 4.111.189,34 zł , tymczasem w zeznaniu podatkowym za 2003 r. podatniczka zadeklarowała stratę w wysokości 344.884,30 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał m.in. , że B. P. dokonywała na przestrzeni 2003 r. transakcji handlowych z firmą małżonka W. P., polegających na sprzedaży wyprodukowanych przez siebie wydawnictw kartograficznych. Ceny stosowane wobec firmy małżonka , korzystającego w 2003 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, były niższe od cen stosowanych przez podatniczkę wobec innych odbiorców. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że W. P. sprzedawał ten towar tym samym odbiorcom , co B. P., w cenach identycznych lub zbliżonych do cen , jakie stosowała podatniczka wobec tych samych kontrahentów. Doprowadziło to organ podatkowy do wniosku o wykorzystywaniu istniejących pomiędzy małżonkami P., jako przedsiębiorcami, powiązań o charakterze rodzinno-majątkowym celem zmniejszenia dochodu do opodatkowania , poprzez przerzucanie go na podmiot korzystniej opodatkowany. W związku z powyższym zwiększono przychód W. K. "M." B. P. o kwotę 3.773.574,53 zł, uwzględniając w wyliczeniach różnicę między ceną sprzedaży do podmiotów niezależnych i do firmy W. P. Przyjęcie do oszacowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ podatkowy poprzedził analizą transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi oraz powiązanymi, celem jednoznacznego ustalenia warunków wpływających na kształtowanie się cen przedmiotowych transakcji. Odnosząc się do umowy z dnia 11 marca 2003 r. o współpracy w zakresie obsługi sprzedaży i obsługi biurowej oraz dystrybucji wydawnictw kartograficznych , zawartej pomiędzy firmami małżonków, organ odwoławczy stwierdził, że nie miała ona wpływu na kształtowanie ceny ustalonej między podmiotami powiązanymi. Stosowana przez podatniczkę w 2003 r. cena sprzedaży dla podmiotu powiązanego nie tylko nie rekompensowała poniesionych przez nią w tym roku wydatków pozostających w związku z tą sprzedażą, ale również skutkowała uzyskaniem korzyści finansowych na poziomie zdecydowanie niższym od zysku osiągniętego w efekcie transakcji zawartych z podmiotami niezależnymi. Ponadto organ podniósł, że realizacja powyższej umowy nie nastąpiła w trakcie 2003 roku lub też po jego zakończeniu , lecz dopiero w 2006 roku, co wynika z niekwestionowanych ustaleń organu pierwszej instancji. Stąd trudno przyjąć, że okoliczność ta miała wpływ na działania podejmowane w roku podatkowym 2003. Zarzut pominięcia istotnych okoliczności, takich jak wolumen dostawy, funkcje stron transakcji, alokacja ryzyka pomiędzy stronami transakcji, uzasadniających zdaniem strony stosowanie niższych cen, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezzasadny. Wskazał, że łączna wartość sprzedaży towarów dla odbiorców niezależnych była znacznie niższa, niż wartość sprzedaży dla firmy W. P. Podatniczka sprzedawała podmiotom niezależnym towary przez ponad dwa miesiące 2003 r. , a dla firmy męża przez blisko 10 miesięcy. Podkreślił również , że przy porównaniu cen zostały uwzględnione rabaty udzielone podmiotom hurtowym niezależnym w wartościach od 30% do 50% w stosunku do cen detalicznych. Organ wskazał też, że przepis art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami z nimi powiązanymi. Celem sporządzenia tej dokumentacji jest ułatwienie organom podatkowym przeprowadzenia kontroli i ustalenie dochodów podatników na poziomie rynkowym. Podkreślił, że rzetelnie sporządzona dokumentacja , ukazująca wszelkie aspekty uzasadniające przyjęte przez strony warunki transakcji, służy także ochronie podatnika przed ewentualnym oszacowaniem dochodu. Podatniczka, mimo wezwania do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu kalkulacji cen sprzedaży stosowanych w 2003 r. oraz do przedstawienia dokumentów , na podstawie których była dokonywana kalkulacja cen, nie uczyniła tego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak było przeszkód do zastosowania oszacowania metodą porównawczej ceny niekontrolowanej. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała bowiem pomiędzy transakcjami uznanymi za porównywalne, a transakcjami zawartymi przez podmioty powiązane brak istotnych różnic, które mogłyby wpływać na ceny stosowane przez podatniczkę w transakcjach z firmą męża. Zarzut odwołania dotyczący błędnie zastosowanej metody szacunkowej , zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Organ ten odniósł się także do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatniczkę z tytułu wyjazdu całej jej rodziny do Tajlandii. Zakwestionowanie wydatku w kwocie 33.080,00 zł z powyższego tytułu było uzasadnione z uwagi na brak dowodów potwierdzających wyjaśnienia o służbowym charakterze tego wyjazdu , wzięto pod uwagę fakt uczestnictwa w imprezie najbliższej rodziny podatniczki oraz informacje o turystycznym celu podróży. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podniesiono zarzuty takie same, jak w odwołaniu, mianowicie: - naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne decyzji, z uwagi na zastosowanie marży, nieuwzględniającej całkowicie różnego wolumenu sprzedaży w stosunku do podmiotu powiązanego i podmiotów niezależnych, - naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie normy szacunkowej określonej w tym przepisie, polegające na wadliwej ocenie , że odmienne ceny pomiędzy podmiotami były wynikiem powiązań rodzinnych a nie innych elementów polityki cenowej oraz wypadkową ceny promocyjnej i rezultatów zawartej pomiędzy stronami umowy o współpracy, - naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. przez zastosowanie wadliwej metody szacowania obrotu, jak też przez przyjęcie za podstawę wyliczenia marży jedynie wycinka sprzedaży z pominięciem okresu od maja do grudnia 2003 r. , - naruszenia § 6 oraz § 7 ww. rozporządzenia przez nieuwzględnienie skutków zawartej pomiędzy podmiotami umowy w zakresie , w jakim miała wpływ na ustalenie cen sprzedaży, - naruszenia § 4 ust. 3 oraz § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez ich nieuwzględnienie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w związku z jednostronnym ustaleniem wartości stosowanych cen, bez uwzględnienia wartości dostawy oraz warunków sprzedaży, - naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z niewzięciem pod uwagę przesłuchań świadków, którzy potwierdzili, że w przypadku zwiększenia wolumenu sprzedaży wobec nich jako podmiotów niezależnych, skorzystaliby ze znacznego zmniejszenia marży, - naruszenia art. 291 w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie korekty deklaracji PIT-36 oraz nieodniesienie się do tego w zaskarżonej decyzji. Zarzut skargi dotyczył także niekompletnego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny , jak również nieuwzględnienia wcześniejszych zaleceń organu odwoławczego co do zmiany metody oszacowania. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył , że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia prawidłowości oszacowania przychodu skarżącej metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Według skarżącej przyjęta metoda była błędna i prowadziła do błędnych wniosków, ponieważ organy nie wzięły pod uwagę istotnych różnic , wykluczających jej zastosowanie. Organ podatkowy wskazywał natomiast , że przyjęcie powyższej metody zostało poprzedzone analizą transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi oraz powiązanymi , celem ustalenia warunków wpływających na kształtowanie się cen przedmiotowych transakcji. Przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów przeprowadzających transakcje organy podatkowe uwzględniły nie tylko pełnione przez nie w analizowanych transakcjach funkcje, ale i ponoszone ryzyko oraz zaangażowanie składników majątku rzeczowego. Sąd wskazał, że poza sporem było , że w 2003 r. pomiędzy skarżącą , prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych , a jej mężem , prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, występowały powiązania o charakterze rodzinnym i majątkowym , a ceny stosowane w transakcjach z W. P. były znacznie niższe od cen stosowanych wobec podmiotów niezależnych. Organy podatkowe uznały więc, że w efekcie tych powiązań skarżąca wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie ich wykonywania, co doprowadziło do (wykazania straty) niewykazania dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki były zbieżne z ogólnie stosowanymi. Powołując treść art. 25 u.p.d.o.f. WSA wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu w 2003 r. , jeżeli podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który będąc osobą fizyczną , korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia , w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych , jakich należałoby oczekiwać , gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń, to dochody , o których mowa , określa się w drodze oszacowania. Przy oszacowaniu stosuje się następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus") - a jeżeli jest to niemożliwe , stosuje się metody zysku transakcyjnego. Sąd podał też, że zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. związek między podmiotami ma miejsce m.in. wtedy, gdy między nimi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Natomiast przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Następnie wskazał, że w myśl – wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), zwanego rozporządzeniem, organy podatkowe oraz organy kontroli badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji , właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. (§ 2 ust. 1). Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń , które są przedmiotem transakcji . W szczególności są to: fizyczne cechy dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość , dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy. Według zapisu § 10 ust. 2 rozporządzenia, do warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywalnych transakcji zaliczyć można w szczególności: 1) terminy, warunki i formy płatności, 2) okres, w jakim realizowana jest transakcja, 3) terminowość realizacji transakcji, 4) zabezpieczenia realizacji transakcji. Wymogiem stawianym organom przy dokonywaniu oszacowania jest zapewnienie podatnikom możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny. Dodatkową wytyczną dla organów jest to, że przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji nie bierze się pod uwagę okoliczności , które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia , a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. Rekapitulując Sąd stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera trzy przesłanki , których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Są to: istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami; wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane; dzięki tym świadczeniom musi dochodzić do niewykazywania przez dany podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać , gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Zdaniem Sądu, analizując stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie należało stwierdzić, że zostały spełnione wszystkie wyżej wymienione przesłanki. Sąd zwrócił jeszcze uwagę, że metody oszacowania dochodów zaniżonych w wyniku stosowania między podmiotami powiązanymi warunków transakcji odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, zostały wyczerpująco wyliczone w art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Z omawianego przepisu wynika też obowiązek organu zastosowania tych metod. Przechodząc do analizy przyjętej w sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej WSA wskazał, że z § 4 ust.1 rozporządzania wynika, że metoda powyższa polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen , jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (tzn. wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen , jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (tzn. zewnętrzne porównanie cen). W wersji wewnętrznego porównania cen chodzi o jakikolwiek podmiot , przy czym może być nim także podmiot powiązany. Według natomiast wersji zewnętrznego porównania cen należy dokonywać porównania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy innymi, niezależnymi podmiotami, więc bez udziału podmiotu powiązanego. W następnej kolejności Sąd podniósł , że wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego , który decyduje o tym, który z wymienionych w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. sposobów oszacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. Wskazał przy tym, że z treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że przyjęcie przez organ podatkowy do oszacowania dochodu skarżącej, metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zostało poprzedzone szczegółową analizą transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi i powiązanymi celem ustalenia warunków wpływających na kształtowanie się cen przedmiotowych transakcji. Sąd przyjął akceptująco, że przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów przeprowadzających transakcje, organy podatkowe uwzględniły nie tylko pełnione przez te podmioty w analizowanych transakcjach funkcje, ale również ponoszone ryzyko oraz zaangażowanie składników majątku rzeczowego. W ocenie Sądu zasadnie również organy podatkowe wykazały , że powołana przez skarżącą umowa o współpracę z dnia 11 marca 2003 r. nie stanowiła uzasadnienia do stosowania przez skarżącą zaniżonych cen sprzedaży w transakcjach z firmą męża. WSA uznał także , że przyjęta przez organy metoda oszacowania pozwalała na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaakcentowano też, że rację miał organ podatkowy podnosząc brak aktywności podatniczki w toczącym się postępowania. Jak Sąd zauważył, w toku postępowania podatkowego strona wzywana do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu kalkulacji cen sprzedaży stosowanych w 2003 r. i przedstawienia dokumentów , na podstawie których była dokonywana kalkulacja cen – nie przedstawiła ich. W ocenie WSA organy podatkowe w wystarczającym zakresie wykazały powody, dla których zastosowały metodę porównywalnej ceny niekonkurencyjnej stwierdzając , że brak jest istotnych różnic pomiędzy transakcjami uznanymi za porównywalne, a transakcjami zawartymi przez podmioty powiązane, które mogłyby wpływać na ceny stosowane przez skarżącą w transakcjach z firmą jej męża. Za chybione również uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi dotyczące bezzasadnego nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na Oddział w K. oraz poniesionych na wyjazd do Tajlandii. Wyjaśniając istotę instytucji kosztów uzyskania przychodów w świetle obowiązujących unormowań u.p.d.o.f. stwierdzono na wstępie , że nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów , ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Mając na względzie przedstawione zasady WSA nie przyznał racji stronie skarżącej odnośnie jej zarzutu, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 49.447,03 zł ( wyjazd do Tajlandii – 33.080,00 zł oraz z tytułu czynszu najmu za lokale w K. – 16.367,03 zł). Sąd zwrócił uwagę, że w decyzjach podatkowych obu instancji nie wyrażono poglądu, że wyżej wymienione wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, w ocenie Sądu jak najbardziej zasadnie, że po pierwsze czynności takie muszą być wykonane a po wtóre muszą one powodować , względnie obiektywnie umożliwiać , osiągnięcie przychodu. Również prawidłowo organy zwróciły uwagę na to, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanej oceny organy stwierdziły, co WSA zaakceptował, że choć skarżąca poniosła wydatki na wyjazd do Tajlandii, jak również uiściła opłaty czynszowe, to wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji w końcowej uwadze podniósł, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji zakwestionowanych wydatków, leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie organy akcentowały, że nie przedstawiono, mimo obowiązku ciążącego na podatniczce, takich dowodów , które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawienie bowiem jedynie umów najmu i faktur VAT, przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt podjęcia działalności w K., czy też likwidacji tam biura (odnośnie najmu lokali) , jak również dowodów potwierdzających wyjaśnienia o służbowym, a nie rodzinnym i turystycznym, wyjeździe do Tajlandii, zdaniem WSA uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, miały podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z kompetencjami tych organów na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA dodał, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdził, że tak też było w niniejszej sprawie, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego , nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Dokonanie przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennych ustaleń niż prezentowane przez stronę skarżącą , zdaniem Sądu pierwszej instancji nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W świetle poczynionych wyjaśnień , Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2008 r. , sygn. akt I SA/Gl 73/08 został zaskarżony w całości i zarzucono mu naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na założeniu , że odmienne ceny pomiędzy podmiotami były wyłącznie wynikiem powiązań rodzinnych a nie innych elementów polityki cenowej oraz wypadkową ceny promocyjnej i rezultatów zawartej pomiędzy stronami umowy o współpracę ; 2) przez błędną wykładnię a także błędne zastosowanie § 8 ust. 1 i 2 oraz 3 rozporządzenia polegające, w odniesieniu do wykładni, na przyjęciu , że zastosowanie spośród kilku metod metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest prawem organu podatkowego pomimo zaistnienia ewidentnych przesłanek wymienionych w tym akcie prawnym wykluczających jej stosowanie; a w odniesieniu do błędnego zastosowania polegające na założeniu, że prawidłowe jest przyjęcie za podstawę wyliczenia (czego dokonały organy podatkowe a sąd pierwszej instancji nie zanegował) porównania cen sprzedaży jedynie wycinka sprzedaży za okres trzech miesięcy , z pominięciem cen stosowanych w okresie od maja do grudnia 2003 r.; 3) przez błędną wykładnię § 6 oraz § 7 rozporządzania z powodu nieuwzględnienia skutków zawartej pomiędzy podmiotami umowy w zakresie, w jakim miała ona wpływ na ustalenie cen sprzedaży, pomimo uznania powyższej umowy przez organy podatkowe jako dowód przy nieuznaniu części kosztów jako koszty uzyskania przychodów. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył także naruszenia przez Sąd mających istotnych wpływ na wynik sprawy przepisów podstępowania, a mianowicie art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej P.p.s.a. , w związku z ograniczeniem się w ramach kontroli poprawności merytorycznej wydanego postanowienia i decyzji organów skarbowych do zreferowania argumentacji tych ostatnich , bez podania własnej argumentacji dotyczącej zarzutów strony skarżącej co do znacznego wpływu zawartej przez strony umowy obsługi biurowej na ustalenia stosowania cen oraz całkowitym brakiem argumentacji dotyczącej zarzutów skarżącej w sprawie zasadności zastosowania innej metody szacunkowej wobec występowania ewidentnych różnic. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie tego środka odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należy na wstępie zaznaczyć, że na etapie skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostała tylko kwestia prawidłowości oszacowania dochodu skarżącej metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem podstawę skargi kasacyjnej może stanowić zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub zarzut naruszenia przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazać też należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy , z których żaden nie wystąpił w niniejszej sprawie – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Sąd kasacyjny rozstrzygając zatem wyłącznie w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych wymaga , by autor skargi kasacyjnej dokładnie wskazał przepis, którego naruszenie zarzuca, z przytoczeniem jego jednostki redakcyjnej (artykułu , paragrafu, ustępu, punktu bądź innej jednostki) – tak aby sąd kasacyjny nie musiał odgadywać intencji autora skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w ramach podstawy dotyczącej naruszenia prawa materialnego, zarzucono w pierwszej kolejności naruszenie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, nie precyzując zakresu naruszenia tego przepisu (w jego obrębie są trzy punkty oraz zdanie końcowe). Dodać przy tym należy, że w stanie faktycznym sprawy zasadnicze znaczenie miało ustalenie istnienia między podmiotami krajowymi, powiązanymi rodzinnie (małżonkowie), związku, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. , do którego przepis art. 25 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Nadto zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. zgłoszony został "w związku z błędną wykładnią tego przepisu" polegającą na założeniu, że odmienne ceny pomiędzy podmiotami były wyłącznie wynikiem powiązań rodzinnych a nie innych elementów polityki cenowej oraz wypadkową ceny promocyjnej i rezultatów zawartej pomiędzy stronami umowy o współpracę. Z powyższego wynika, że mimo zgłoszenia zarzutu niewłaściwej wykładni prawa materialnego w istocie skarga kasacyjna w powyższym zakresie zmierza do zakwestionowania, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć także należy, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżąca opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinna nie tylko wskazać, jak według niej zarzucany przepis powinien być rozumiany , ale także powinna była podać na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Zarzucając natomiast niewłaściwe zastosowanie czyli tzw. błąd subsumcji należałoby wykazać, że stan faktyczny ustalony w sprawie, błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej , względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie przyporządkowano pod hipotezę określonej normy prawnej. Zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Wypada jeszcze dodać, że wzajemna relacja wymienionych rodzajów naruszenia , pod kątem wpływu na wynik sprawy, najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną a błędem w zastosowaniu tejże normy, jako skutkiem. Z powyższych względów należało uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego postawiony jako pierwszy (naruszenie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie poddaje się w ogóle ocenie co do jego zasadności. Jako naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak też niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej wskazał także przepisy § 8 ust. 1 i 2 oraz 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania. Zarzucił ponadto błędną wykładnię prawa materialnego odnośnie § 6 i § 7 tego rozporządzenia. Powyższe przepisy, dotyczące warunków porównywalności transakcji (§ 7), regulują takie kwestie , jak: uwzględnienie – przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów - funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach oraz strategii gospodarczej( § 8 ust. 1) ; określenie elementów , które należy uwzględnić dokonując analizy funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji (§ 8 ust. 2); wskazanie przykładowych czynników, które powinna obejmować strategia gospodarcza ( § 8 ust. 3 ). Przepis § 6 rozporządzenia definiuje natomiast jedną z metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen, a mianowicie metodę rozsądnej marży ("koszt plus"). Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazanie na naruszenie przepisów odnoszących się do szacowania podstawy opodatkowania jako uzasadniających zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nietrafne, bowiem odnoszą się one do ustalenia faktów, zatem całkowicie chybione było ich przytaczanie jako uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego zostały wskazane przepisy art. 141 § 4 oraz art.3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stwierdzić trzeba , że również okazał się on niezasadny. Na wstępie wskazać też trzeba, że dla skuteczności zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest wykazanie, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wpływ ten rozumieć należy w ten sposób, że gdyby takie naruszenia nie zaistniały, to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku byłoby odmienne. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, żeby przytoczone w niej uchybienia procesowe mogły mieć taki wpływ na wynik rozpoznanej sprawy. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. należy zauważyć, że odwołuje się on do przepisu zakreślającego ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach , na przykład gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych , sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać , na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu , w aspekcie wymiaru sprawiedliwości. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wnioskować, że zmierza ona do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia , jak też dokonanej przez ten Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To , czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa , czy błędna , nie może jednak być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 2 P.p.s.a. Za nieskuteczny należy zatem uznać zarzut naruszenia wyżej wymienionego przepisu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podkreślenia wymaga, że przepis ten określa wymogi , jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze , stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w stopniu wystarczającym wymogi te spełnia. Zarzut ograniczenia się przez Sąd pierwszej instancji do zreferowania argumentacji organów , bez podania własnej argumentacji dotyczącej zarzutów skarżącej co do znacznego wpływu zawartej przez strony umowy na ustalenia stosownych cen oraz zarzucany całkowity brak argumentacji dotyczącej zarzutów skarżącej w sprawie zasadności zastosowania innej metody szacunkowej wobec występowania ewidentnych różnic - jest pozbawiony podstaw. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku, na stronie siedemnastej, zawiera odpowiednie rozważania i ocenę. Zaakcentowanie przez WSA prawa wyboru przez organ metody oszacowania , nie oznaczało , co zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej, przyzwolenia na dowolność w tym zakresie. Ocena Sądu pierwszej instancji co do poprawności przyjęcia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wynika m.in. z podkreślenia przez ten Sąd, odwołujący się do treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego, że zastosowanie tej metody zostało poprzedzone szczegółową analizą transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi oraz powiązanymi, celem ustalenia warunków wpływających na kształtowanie się cen przedmiotowych transakcji. Sąd zaakceptował też postępowanie organów przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów , w której to ocenie uwzględniono nie tylko pełnione funkcje w analizowanych transakcjach, lecz także ryzyko oraz zaangażowanie składników majątku rzeczowego. Z kolei uznanie zasadności wykazania przez organy podatkowe, że powołana przez skarżącą umowa o współpracę z dnia 11 marca 2003 r. nie stanowiła uzasadnienia do stosowania przez podatniczkę zaniżonych cen sprzedaży w transakcjach z firmą jej męża, było dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji oceny co do braku wpływu tej umowy na ustalenia co do cen. Z wyżej podanych względów , na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji , orzekając równocześnie o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.