I SA/Po 255/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska W dniu 22 listopada 2007 r. Spółka z o.o. "X", na podstawie art. 224 § 3 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z wnioskiem o wstrzymanie wykonania jego decyzji z dnia [...] 2007 r., którą organ ten określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Równolegle ze złożeniem wniosku tj. 22 listopada 2007 r. strona przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – W., zgodnie z art. 33d pkt 4 Ordynacji podatkowej, czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na sumę [...] zł, mający zabezpieczać określoną w w.w. decyzji należność główną wraz z odsetkami za zwłokę. Na okoliczność odbioru czeku organ sporządził protokół, jednak w sprawie przyjęcia zaproponowanego zabezpieczenia nie zostało wydane postanowienie. Mimo tego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. wystawił w dniu [...] listopada 2007 r. wobec Spółki tytuł wykonawczy, na podstawie którego w dniu 30 listopada 2007 r. wszczął egzekucję administracyjną z prowadzonego dla niej rachunku bankowego, w następstwie czego została zaspokojona należność określona w decyzji z dnia [...] 2007 r. W dniu [...] 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 216 i art. 224 § 2 i 4 pkt 1 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), odmówił wstrzymania wykonania w.w. decyzji. W uzasadnieniu postanowienia wydanego w tej sprawie organ stwierdził, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stąd nie mogło dojść do skutku wykonanie wskazanej decyzji w trybie art. 33d pkt 4 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie na zabezpieczenie czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku. Powyższe postanowienie organu pierwszej instancji zostało zaskarżone przez stronę zażaleniem. Zdaniem podatnika, organ dokonał błędnej wykładni art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał on, że wykonanie decyzji wymiarowej może zostać zagwarantowane przez przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami, które jest podstawą do wstrzymania wykonania decyzji, co ma określone następstwa dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W dniu 20 grudnia 2007 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym P.-W., przed wygaśnięciem mocy czeku z dnia 22 listopada 2007 r., drugi czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na sumę [...], podnosząc, iż pierwszy z przedstawionych organowi czeków posiadał ważność do dnia 22 grudnia 2007 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż zgodnie z dyspozycją art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące dwie przesłanki: po pierwsze - organ podatkowy przyjmie zabezpieczenie w wybranej przez podatnika formie, po drugie zaś – strona złoży odwołanie od decyzji. W ocenie organu odwoławczego, analiza przepisów dotyczących zabezpieczenia oraz spornych przepisów o wstrzymaniu wykonania decyzji wskazuje jednoznacznie, że wniosek o przyjęcie zabezpieczenia może być złożony dopiero po wydaniu przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej. Ponadto, jeżeli zabezpieczenie spełnia określone przepisami wymogi - organ podatkowy je przyjmuje. Stosownie zaś do treści art. 33g w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w jednej z powyższych form wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a przyjęcie takiego zabezpieczenia powoduje po stronie organu podatkowego obowiązek wstrzymania decyzji wymiarowej. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 224 a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, organy dokonały błędnej wykładni prawa. Wskazane w uzasadnieniu postanowienia przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że organ podatkowy przyjmuje, na wniosek strony, zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w decyzji zaskarżonej odwołaniem, wraz z odsetkami za zwłokę, w każdym przypadku, gdy wnioskowane przez stronę zabezpieczenie przyjmuje jedną z dopuszczonych przez ustawodawcę form. Organ rozpatrujący wniosek o przyjęcie zabezpieczenia może odmówić przyjęcia tego zabezpieczenia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia. We wszystkich pozostałych przypadkach organ musi przyjąć wnioskowane zabezpieczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Następnie wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. tutejszy Sąd, uwzględniając skargę Spółki z o.o. "X", uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r. (sygn. akt: I SA/Po 259/08). W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przepis art. 224a § 1 O.p. stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik poprzez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. W ocenie Sądu, przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej nie jest jednak w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przez organ zabezpieczenia, wyrażone w formie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji. Wniosek o wstrzymanie może zostać złożony w każdym czasie, w którym strona jest uprawniona do wniesienia środka zaskarżenia. Ponieważ organy podatkowe rozpatrzyły wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przed rozstrzygnięciem w formie postanowienia sprawy przyjęcia zabezpieczenia, dokonały błędnej wykładni art. 224a § 1 i § 2 O.p. Dlatego też Sąd zalecił, by organ odwoławczy ponownie rozpatrzył wniosek skarżącej, z uwzględnieniem stanowiska Sądu i mając na uwadze aktualny stan faktyczny sprawy. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Organ ten wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – po pierwsze - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 135 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy materiału zgromadzonego w aktach i uwzględnienie skargi pomimo, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w wyroku; po drugie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; po trzecie - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania; po czwarte - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy O.p. bez wskazania tego naruszenia oraz przez nałożenie na nie obowiązku badania, czy decyzja została faktycznie zaskarżona; po piąte - art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 144 § 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i faktycznych; po szóste - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu kontroli skarbowej naruszają art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d O.p. W wyniku kontroli legalności zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd kasacyjny wskazując na niekonsekwencję strony skarżącej w formułowaniu poszczególnych zarzutów, uznał jednak, iż nie rzutuje to jednak na ocenę, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty były trafne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynikało z akt sprawy jednym z elementów ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania jest fakt wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. przez wyegzekwowanie dnia 3 grudnia 2007 r. zaległości podatkowej w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez uprawniony organ. Wyegzekwowanie tej zaległości nastąpiło po złożeniu przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ale przed wydaniem postanowienia organu odwoławczego, zaskarżonego następnie do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu faktu tego w uzasadnieniu wyroku jednak ani nie odnotował, ani do niego się nie odniósł. Oznacza to trafność zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 133 § 1, a także art. 141 § 4 P.p.s.a W ocenie Sądu odwoławczego, uchybienie zaistniałe w rozpoznawanej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym świadczy ta okoliczność, że doprowadziło ono do powtórnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał bowiem organom podatkowym, by te rozpatrzyły ponownie wniosek skarżącej Spółki z uwzględnieniem stanowiska Sądu, mając na uwadze aktualny stan sprawy. Sąd drugiej instancji wskazał, że "aktualny stan sprawy", o jakim pisał Wojewódzki Sąd Administracyjny jest tym samym stanem sprawy, w jakim Sąd ten sprawę tę rozpoznawał. Stan sprawy ma już charakter zamknięty - w tym sensie, że zaległość podatkowa wynikająca z decyzji wymiarowej, której wykonalność miała być wstrzymana, została już wyegzekwowana, co oznacza, że decyzja ta została wykonana. Prowadzić to może do wniosku, iż Sąd ten dopuszcza możliwość wstrzymania wykonania decyzji już wykonanej. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do odniesienia się – w toku ponownego rozpoznawania sprawy - do zarzutów skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy zaistniałego w chwili wydania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia, tzn. do wypowiedzenia się, czy w sytuacji, gdy decyzja została już wykonana, dopuszczalne jest merytoryczne rozpatrywanie przez organy podatkowe, czy istnieją podstawy do wstrzymania jej wykonania - w sytuacji, gdy organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, a więc orzekł merytorycznie, a nie formalnie o umorzeniu postępowania wobec jego bezprzedmiotowości. Dopiero w wypadku uznania, że pomimo wykonania decyzji wniosek o wstrzymanie jej wykonania może jednak być rozpatrywany, zaistnieje możliwość wypowiedzenia się odnośnie przesłanek wstrzymania, w tym odnośnie wymogu złożenia odwołania wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji oraz relacji pomiędzy przyjęciem zabezpieczenia w trybie art. 33d O.p. a przyjęciem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji w trybie art. 224a § 1 O.p. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.), w wyniku powtórnego rozpoznania niniejszej sprawy, Sąd zważył, iż organy obu instancji naruszyły art. 224a § 1 pkt 1, a także zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O. p. – w wyniku orzeczenia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] 2007 r. w sytuacji, gdy właściwy organ podatkowy nie rozstrzygnął wniosku strony z dnia 22 listopada 2007 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku (art. 33d pkt 4 w zw. z art. 224a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przedmiotowych postanowień, w skrócie: O. p.), do czego był zobligowany na podstawie art. 33g w zw. z art. 224a § 2 O. p. Badając legalność biegu kontrolowanego postępowania o wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji Sąd zważył ponadto, iż wskutek w.w. uchybienia proceduralnego przez organ kontroli skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. w dniu [...] 2007 r. – tj. jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] 2007 r. postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji - wszczął i skutecznie przeprowadził egzekucję, co tym bardziej świadczy o wadze naruszenia prawa w działaniu organów orzekających w niniejszej sprawie. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował czekiem, który mógł przedłożyć bankowi podatnika do realizacji, już w dniu 23 listopada 2007 r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że na tle okoliczności niniejszej sprawy skarga wniesiona przez Spółkę z o.o. "X" jest zasadna. W ocenie Sądu orzekającego w składzie niniejszym, konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organów z dnia [...] 2007 r. oraz z dnia [...] 2007 r. znajduje swe uzasadnienie w dwóch płaszczyznach – decyzyjnej oraz wykonawczej. Po pierwsze zatem, w odniesieniu do oceny zgodności z prawem procesu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania wskazanej decyzji Sąd zważył, iż wydanie przez właściwy organ orzeczenia w tym zakresie przed rozstrzygnięciem kwestii zabezpieczenia w trybie art. art. 33d w zw. z art. 224a § 2 O. p. – było niedopuszczalne. Co więcej zaś, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie prawa – w odniesieniu do instytucji prawnej, która miała w niniejszej sprawie zastosowanie - podkreślano, iż złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, na podstawie art. 33d § 2 O. p., przy spełnieniu którejkolwiek z przesłanek w tym przepisie określonych, obligowało organ podatkowy do przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej we wniosku (por.: wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1599/08, LEX nr 550095; wyrok NSA z 8 maja 2009 r., I FSK 166/08, niepubl.; wyrok WSA w Poznaniu z 2 lipca 2008 r., I SA/Po 417/08, niepubl.; B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, str. 250; K. Łatka, Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu podatkowym - praktyka stosowania art. 224a Ordynacji podatkowej, "Doradca podatkowy" 2008, nr 1, str. 34). Tym samym działanie organu odwoławczego sankcjonujące postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W., polegające na ograniczeniu się wyłącznie do sporządzenia protokołu z przyjęcia czeku, zaniechaniu wydania postanowienia w przedmiotowym zakresie i przechowywaniu czeku w siedzibie organu - należy uznać za pozbawione podstaw prawnych, bowiem potwierdzało ono legalność odmowy przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w P. wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej z naruszeniem art. 224a § 1 pkt 1 O. p., t.j. bez rozstrzygnięcia sprawy przyjęcia zabezpieczenia "dobrowolnego" z art. 33d O. p. W tej sytuacji Są uznał za zasadny zarzut strony skarżącej wskazujący na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. art. 120 O. p. oraz art. 224a § 1 w zw. z art. 33d – art. 33g O. p., co spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia tego organu. Druga płaszczyzna, w której wystąpiły w niniejszym przypadku konsekwencje prawne naruszenia powyższych norm postępowania, obejmuje skuteczność decyzji z dnia [...] 2007 r., tzn. odnosi się do sfery wykonania tego aktu indywidualnego. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. cztery dni po przedłożeniu temu organowi wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d O. p., a dzień przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania w.w. decyzji, tj. dnia [...] 2007 r., wystawił wobec skarżącej Spółki tytuł wykonawczy, na podstawie którego przymusowo wyegzekwowano z jej majątku kwotę odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu określonemu we wskazanym akcie. W świetle tych okoliczności zasadne jest twierdzenie, iż zwrócenie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w niezwłocznym terminie o wydanie stosownego rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia, zablokowałoby wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec majątku strony skarżącej. Zaniechanie tej czynności i wydanie dnia [...] 2007 r. postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji doprowadziło do niewątpliwie niekorzystnych dla Spółki skutków prawnych, bowiem zabezpieczenie w postaci czeku straciło w tej sytuacji rację bytu. Powyższy skutek sprzeciwia się unormowaniu z art. 33d i n. w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O. p., gdyż z woli ustawodawcy zabezpieczenie "dobrowolne" w formach przewidzianych w art. 33d O. p. miało w założeniu zapobiegać ryzyku przedwczesnego wykonania zobowiązania podatkowego przed ostatecznym załatwieniem sprawy – zarówno w odniesieniu do majątku strony, jak i Skarbu Państwa, który narażony był na ponoszenie kosztów egzekucyjnych oraz ewentualnych odszkodowań w przypadku stwierdzenia niezgodności z prawem wykonanego aktu. W związku z tym również w tej perspektywie uwidacznia się skutek naruszenia przez organy orzekające w niniejszej sprawie art. 224a § 1 O. p., co powoduje konieczność uchylenia zakwestionowanych postanowień. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z postanowieniami art. 224 a § 2 O. p. przepisy art. 33d - g O. p. oraz art. 224 § 4 i 5 O. p. stosuje się odpowiednio. Stwierdzić przy tym należy, iż takiemu rozstrzygnięciu sprawy nie sprzeciwia się okoliczność, iż zaległość podatkowa określona we wskazanej decyzji została już wyegzekwowana. Sąd zważył, że indywidualne akty administracyjne, jakimi są postanowienia, mimo iż nie wywierają już skutku w nich określonego, jako nieodpowiadające prawu - nie mogą pozostać w obrocie prawnym. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekający w niniejszym składzie - sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie – uznał, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2007 r. nie mogły się ostać, dlatego stwierdzając naruszenie w.w. przepisów postępowania, które miało fundamentalny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w II sentencji zgodnie z art. 200 P.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska