I SA/Po 103/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. postanowieniem z dnia 16 lutego 2009r. wszczął postępowanie, a następnie decyzją z dnia 14 czerwca 2009r., na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), orzekł o odpowiedzialności M. U. jako członka zarządu "X" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż w toku postępowania ustalił, że spółka "X" nie dokonała wpłaty zadeklarowanego podatku VAT za grudzień 2004r. a wszczęte wobec spółki, na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, z uwagi na brak składników majątkowych (postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P.). Ustalił ponadto, iż M. U. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie do 7 listopada 2003r. do 14 lutego 2005r., a więc w okresie, kiedy przypadał termin zapłaty podatku od towarów i usług. Naczelnik podkreślił, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje okoliczność, iż M. U. pełnił funkcję członka zarządu społecznie. Sprawowanie funkcji członka zarządu ma bowiem charakter dobrowolny i wymaga zgody osoby powołanej (art. 202 § 5, art. 369 § 6 Kodeksu spółek handlowych). Wyrażenie zgody skutkuje natomiast zwiększeniem zakresu odpowiedzialności. Jednocześnie na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie dokonuje się oceny, z czyjej winy należne zobowiązanie nie zostało zapłacone. Naczelnik zwrócił także uwagę, iż z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004r. wynika, że zobowiązania spółki w roku 2004 przewyższały jej należności. Nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego (wartość na koniec 2003r. –[...], na koniec 2004 – [...]), co znajduje również potwierdzenie w opinii i raporcie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym za rok 2004 spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, a za 2005r. – [...] zł. Podniósł nadto, iż spółka nie złożyła bilansu oraz rachunku zysku i strat za 2005r. w urzędzie skarbowym ani w sądzie rejestrowym. M. U. ograniczył się przy tym do stwierdzenia, że "należności spółki na koniec 2005r. z tytułu jednostek powiązanych kaucji długo i krótkoterminowych nadpłat wynosiły ok. 1 miliona złotych", nie przedstawiając żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności. Nie wskazał więc żadnego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT na M. U., na zasadzie przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wpłaty spółki w wysokości [...], Naczelnik wyjaśnił, iż kwota ta została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym na poczet zaległości w podatku VAT za wrzesień 2004r. Na powyższą decyzję M. U. wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, iż Naczelnik nie uwzględnił, że spółka na koniec roku 2004 posiadała należności m. in. wobec "A" ([...]) oraz "B" Sp. z o.o. ([...]). Pominął także, iż należności spółki na koniec tego roku wynosiły [...], realizowane były rozpoczęte kontrakty oraz przyjmowane nowe zamówienia na roboty budowlane. Nie było więc podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. M. U. wyjaśnił, iż na przełomie stycznia i lutego 2005r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Nie mógł zatem brać udziału w czynnościach zarządu. Ponadto wskazał ponownie, iż nie był zatrudniony na umowę o pracę - funkcję członka zarządu pełnił społecznie. Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby podkreślił, iż M. U. pełnił funkcję członka zarządu (zarząd jednoosobowy) w okresie od 7 listopada 2003r. do 14 lutego 2005r. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku VAT za 2 grudzień 2004r. upływał zatem w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu (art. 116 § 2 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Wskazał także, iż na dzień 31 grudnia 2004r. zobowiązania spółki przewyższały jej należności, nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego (spadek wartości z [...] - 2003r. do [...] - 2004r.). Kapitał własny spółki w 2004r. miał wartość ujemną, natomiast spółka nie złożyła za 2005r. bilansu oraz rachunku zysku i strat zarówno w urzędzie skarbowym, jak i sądzie rejestrowym. Ponadto z zeznania podatkowego za 2004r. wynika, że spółka poniosła stratę w kwocie [...], natomiast za 2005r. – [...]. Bezskuteczność prowadzonej egzekucji została potwierdzona postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. – G. i J. z 15 grudnia 2008r. Wobec powyższego oraz w związku z niewykazaniem przez M. U. istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, Dyrektor Izby przyjął, iż spełnione zostały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki "X" z tytułu podatku VAT. Dyrektor Izby wskazał nadto, iż w toku postępowania Zakłady Ubezpieczeń Społecznych w O. M. oraz P. nie potwierdziły faktu przebywania M. U. na zwolnieniu lekarskim w latach 2004 - 2005. Tym samym członek zarządu nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. U. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia i uchylenia poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, § 2, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2) art. 116 O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszym postępowaniu w zakresie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu (choroba skarżącego). W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż z załączonych do skargi odpisu karty historii choroby oraz zaświadczenia o leczeniu od lekarza psychiatry wynika, że M. U. od 17 stycznia do 28 lutego 2005r. przebywał na zwolnieniu lekarskim (leczył się do 15 maja 2005r.) i dlatego nie pełnił obowiązków prezesa zarządu w tym czasie. Skarżący nie miał więc możliwości uregulowania w imieniu 3 spółki należności wynikającej z podatku VAT jeszcze przed terminem płatności. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż powrót do zdrowia nastąpił już w chwili, kiedy skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu, nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu podatku VAT spółki. Skarżący ponownie zwrócił uwagę, iż wierzytelności spółki wynosiły ok. [...], przez co spółka była w stanie pokryć nie tylko istniejącą stratę, ale także wszelkie zobowiązania. Ponadto w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu niezapłacenie należności podatkowych miało charakter jednorazowy. Nie zaistniały więc przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, wskazując, iż przedłożone dokumenty potwierdzają jedynie czasową niezdolność do pracy od 4 lutego 2005r. Od tego dopiero dnia zalecono bowiem hospitalizację oraz udzielono skarżącemu czasowego zwolnienia lekarskiego (17 stycznia dokonano wpisu w zakresie wykonywanych badań i rozpoznania schorzenia). W toku postępowania sądowego, pismem z dnia 6 maja 2010r., skarżący podniósł, iż chorował nieprzerwanie w okresie od 17 stycznia do 15 maja 2005r., natomiast w czasie trwania choroby, w dniu 4 lutego 205r., rozwiązano z nim stosunek pracy. Wykreślenie z rejestru nastąpiło 25 lutego 2005r. Skarżący nie ponosi zatem winy za niezgłoszenie upadłości, skoro płatność zobowiązania przypadała na dzień 25 stycznia 2005r. Do pisma skarżący załączył: odpis karty choroby z Archiwum Szpitala Klinicznego w O., zaświadczenie ZUS z 11 listopada 2009r., świadectwo pracy z 4 marca 201O r. skorygowane na skutek orzeczenia przez Sąd Rejonowy P. –G. i J., którym zasądzone zostało odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z 15 stycznia 201O r. oraz wyroki Sądu Rejonowego i Okręgowego. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wymienione dokumenty zostały dołączone dopiero w toku postępowania sądowego a nie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja została wydana więc w sposób prawidłowy, w oparciu o materiał dowodowy znany organowi podatkowemu w dniu jej wydania. 4 W piśmie procesowym z dnia 16 maja 201O r. skarżący podkreślił, iż nie miał wpływu na ilość osób pozostających w zarządzie spółki, jak też na ich wybór, gdyż kompetencje w tym zakresie leżały wyłącznie po stronie wspólników. To zgromadzenie decydowało, że zarząd będzie jednoosobowy. Niezasadne byłoby więc obciążanie skarżącego za decyzje dotyczące wyboru i ilości członków zarządu podjęte przez wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w myśl przepisu art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (§ 1a). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 5 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przepisem art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei stosownie do § 2 pkt 3 w zw. z § 3 powołanego artykułu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji. W takim przypadku, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Natomiast w myśl § 4 egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis art. 116 O.p., dotyczący m. in. odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi, iż: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1), Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). 6 Mając na uwadze przepis art. 108 § 2 pkt 3, § 3 oraz § 4 O.p., Sąd stwierdza, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostało wszczęte w dniu 26 lutego 2009r. (art. 165 § 4 O.p. - dzień doręczenia postanowienia, k. 13). Nastąpiło to zatem już po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 9 marca 2005r. nr [...] wystawiony na podstawie deklaracji (k. 11). Wprawdzie w aktach podatkowych brak jest tytułu wykonawczego, jednakże okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wynika ze znajdującego się na k. 11 wysłuchania wierzyciela - dołączonego do postanowienia komornika o umorzeniu postępowania. Okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest zresztą bezsporna. Ponadto jak wynika z akt podatkowych M. U. został wpisany jako jedyny członek zarządu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 listopada 2003r., natomiast wykreślony - 25 lutego 2005r. (k. 8). Jednocześnie z pisma "X" z dnia 15 lutego 2005r. wynika, iż skarżący zrezygnował z funkcji członka zarządu z dniem 14 lutego 2005r. (k. 17). Bez znaczenia jest przy tym, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu społecznie. Przepis art. 116 § 1 ustawy nie zawiera bowiem w tym zakresie jakiegokolwiek rozróżnienia. Mając na uwadze treść przepisu art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2004r. powstało zatem w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (25 stycznia 2005r.). Sąd podkreśla również, iż organy podatkowe wykazały, iż nastąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Potwierdzenie tego stanowi postanowienie komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym P. – G. i J. z dnia 15 grudnia 2008r., prowadzącego także egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (k. 12). Kwestią sporną jest natomiast, czy skarżący wykazał, iż nie z własnej winy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "X". Przede wszystkim Sąd zwraca uwagę, iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na pojęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, 7 gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany badać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych w majątku trwałym spółki w porównaniu z rokiem 2003, nastąpił spadek udziału środków trwałych o 93,2 % (z [...] do [...]), co było spowodowane głównie sprzedażą środków trwałych (bilans za 2004r., k. 39, 44). W roku 2004 (w stosunku do okresu poprzedniego) wyniki finansowe spółki uległy znacznemu pogorszeniu. Wynik na sprzedaży wynosił (-) [...], co oznacza spadek w porównaniu do okresu ubiegłego o [...] (544 %). To z kolei oznacza, że podstawowa działalność spółki obniżyła w sposób zdecydowany swoją rentowność (k. 38). Ponadto, jak wynika z rachunku zysków i strat za rok 2004 (k. 41), spółka w omawianym roku osiągnęła stratę w wysokości [...]. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z przepisami art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009, Nr 175, poz. 1361), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma przy tym znaczenia, czy są to zobowiązania publiczno - czy prywatnoprawne. Bez znaczenia jest też, czy dłużnik nie wykonuje niektórych z nich czy wszystkich. W ocenie Sądu, mając na uwadze ówczesną sytuację majątkową spółki oraz nieuregulowane wymagalne zobowiązania (m. in. z tytułu podatku VAT za grudzień 2004r.), organy podatkowe zasadnie uznały, iż w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu "X" zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym miejscu rozważenia wymaga, czy okoliczność choroby członka zarządu, w czasie zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości stanowi przesłankę wyłączającą jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Sąd zwraca uwagę, iż istotnie skarżący nie miał wpływu na ilość osób pozostających w zarządzie spółki, jak też na ich wybór, gdyż kompetencje w tym 8 zakresie leżały wyłącznie po stronie wspólników. Powinien jednak, jako profesjonalista z racji pełnionej funkcji - prezesa jednoosobowego zarządu, wiedząc o złej sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa, przewidzieć, że w każdej chwili mogą wystąpić przesłanki do zgłoszenia upadłości kierowanej spółki oraz zabezpieczyć jej interesy, jak również pośrednio interesy jej kontrahentów, poprzez powołanie osoby, np. prokurenta, która w razie niemożności sprawowania funkcji prezesa jednoosobowego zarządu przez skarżącego prowadziłaby sprawy spółki i ją reprezentowała. Należy bowiem podkreślić, iż w myśl przepisu art. 208 § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych, powołanie prokurenta, który jest umocowany do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 109(1) KC), należy do kompetencji zarządu spółki z o.o. Wobec powyższego nie można uznać, iż czasowa niezgodność do pracy skarżącego w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2004r., stanowi przesłankę wyłączającą jego odpowiedzialność za tę zaległość. Sąd podkreśla również, iż skarżący nie wskazał majątku umożliwiającego faktyczne zaspokojenie zaległości podatkowych, ograniczając się do stwierdzenia, iż "mam podstawy przypuszczać, iż kaucje od niektórych kontrahentów są już wymagalne i zwrotne, m. in. od firmy "B", z tego co pamiętam to były to dość znaczne kwoty, które mogłyby zaspokoić roszczenie Urzędu Skarbowego" (k. 66) oraz stwierdzenia, iż "należności na koniec roku 2005 z tytułu jednostek powiązanych kaucji długo i krótkoterminowych nadpłat wynosiły ok. [...]. Posiadała też majątek trwały" (k. 26). Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-/J. Małecki