I SA/Sz 1/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr/ Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Kaczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. i S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G decyzją z dnia [...] . odmówił małżonkom S i A F stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] Nadpłata objęta żądaniem wniosku wyniosła łącznie [...] zł. w tym [...] zł. z tytułu korekty zeznania rocznego oraz [...] zł. tytułem zwrotu podatku wpłaconego na podstawie pierwotnego zeznania [...] r. W uzasadnieniu wniosku podatnicy kwestionowali zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych otrzymywanych przez S F z tytułu służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju, które ich zdaniem podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) Organ podatkowy stanowiska tego nie podzielił uznając, że S F pełniąc służbę jako żołnierz zawodowy na stanowisku chorążego eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B w H w okresie od [..] . do[...] ., do której został wyznaczony rozkazami personalnymi Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ nie wykonywał zadań w przepisie tym określonych. Powołując się na przepisy rozporządzenia R.M. z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1470 ze zm.) i odpowiednio na przepisy poprzedniego rozporządzenia w tej sprawie z 5 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm.) organ wskazał na różnice pomiędzy żołnierzami zawodowymi wyznaczonymi na stanowiska służbowe, a żołnierzami skierowanymi do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 3 i 4) i wyjaśnił, że tylko żołnierze skierowani, wymienieni w § 4 ust. 1 pkt 1 i 3 powołanego rozporządzenia korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż tylko oni mogą brać udział w działaniach, o których mowa w tym przepisie tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Funkcji tych nie pełnił podatnik jako żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, tym samym nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] . uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że do części dochodu wypłaconego S F z tytułu diet za podróże służbowe przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i w tym zakresie stwierdził nadpłatę. Natomiast w pozostałej części organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie przysługiwało mu zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które przysługuje tylko żołnierzom skierowanym do wykonywania zadań w przepisie tym określonych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w wypowiedzi zawartej w piśmie z[...] . potraktowanym jako załączniki do protokołu rozprawy (art. 104 P.p.s.a.) pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1/ obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakiej dokonał organ j podatkowy, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, 2) obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1 i i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, 3) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4; art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 2 a) Ordynacji podatkowej. Nadto w wypowiedzi na rozprawie ujętej w w/w załączniku do protokołu pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez to, że organ podatkowy nie określił wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem istnieje korekta zeznania podatkowego, to organ kwestionując wykazaną wysokość zobowiązania podatkowego, miał obowiązek określić decyzją prawidłową, w jego ocenia, wysokość tego zobowiązania, czego zabrakło w rozpatrywanej sprawie. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007r. sygn. II FSK 345/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem uzasadniony okazał się zarzuty naruszenia art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z powołanego wyrku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007r. (II FSK 345/06), którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. W motywach uzasadnienia powołanego wyroku stwierdzono, iż orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazanego w zeznaniu podatkowym (korekcie). Odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1) nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w mocy prawa i wnioskodawca wyznacza postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wykazującą inną wysokość podatku niż w deklaracji pierwotnej, to organ podatkowy mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania (art. 21 § 3), w przeciwnym bowiem razie korekta zeznania podatkowego korzysta z domniemania z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego wynika z jednoznacznej treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi między innymi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za[...] ., w której wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż w pierwotnym zeznaniu oraz kwotę nadpłaty podatku. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia nadpłaty podatku lub jej wysokości nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji w tej sprawie, która następnie stanowić będzie podstawę orzeczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z przedstawionych wyżej względów zaskarżona decyzja, wydana z naruszeniem art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zastosować się do przedstawionych wyżej wskazań. Na tym etapie postępowania przedwczesne i prawnie niedopuszczone jest wypowiadanie się w kwestii dotyczącej tego czy podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.